Wprowadzenie
Terminy w prawie mają niebagatelne znaczenie, bowiem od ich prawidłowego obliczenia i zachowania może zależeć uprawnienie do skorzystania z różnego rodzaju świadczeń bądź ulg czy uniknięcie określonej sankcji. Szczególnie widoczne jest to w prawie podatkowym, gdzie niedokonanie przez podatnika danej czynności w ramach ustalonego przez ustawodawcę zakresu czasowego może prowadzić nie tylko do sankcji o charakterze fiskalnym, lecz w skrajnych sytuacjach również do odpowiedzialności karno-skarbowej. W niniejszym opracowaniu zostaną przedstawione rodzaje terminów prawa podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej, sposoby ich obliczania, a także informacja, co można zrobić w przypadku, gdy termin został już przekroczony (wraz z udostępnieniem szablonu pomocnego w tym zakresie pisma).
Rodzaje terminów i sposoby ich obliczania
Generalne zasady obliczania terminów prawa podatkowego zawarte są w art. 12 Ordynacji podatkowej. Przed omówieniem treści tego przepisu należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż z perspektywy podatnika możemy wyróżnić dwa rodzaje terminów – materialnoprawne i procesowe. Terminy procesowe (proceduralne) odnoszą się stricte do prowadzonego postępowania podatkowego (takim terminem może być 14-dniowy czas na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, 30-dniowy termin zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego czy wyznaczony przez organ podatkowy termin do złożenia wyjaśnień w konkretnej sprawie lub uzupełnienia braków formalnych złożonego pisma). Z kolei terminy materialnoprawne odnoszą się do istnienia określonego stosunku matrialnoprawnego – ich upływ może powodować brak powstania tego stosunku, co zwykle prowadzi do jakichś negatywnych sankcji. Przykładem może tu być termin do złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru uproszczonej formy opodatkowania, które należy złożyć do 20 stycznia danego roku podatkowego. Brak dokonania czynności w tym terminie sprawi, że podatnik nie będzie mógł rozliczać się na preferencyjnych warunkach, nawet jeśli spełnia ku temu warunki.
Przechodząc do art. 12 Ordynacji podatkowej, który określa ogólne zasady obliczania terminów w prawie podatkowym, trzeba też podkreślić, iż przepis ten odnosi się zarówno do obliczania terminów procesowych, jak i materialnoprawnych. Różnica polega na tym, że terminy materialne nie podlegają przywróceniu (w przeciwieństwie do terminów proceduralnych), o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części. Jak zauważa M. Popławski, „(…) Terminy proceduralne są jednocześnie terminami przywracalnymi, podczas gdy terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Przywracalność terminów polega na tym, że w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (…)”.
Zgodnie z art. 12 § 1 o.p., „jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.”. Przykładowo, jeśli otrzymujemy korespondencję z Urzędu Skarbowego, w której zawarta jest decyzja podatkowa, od której chcemy się odwołać, 14-dniowy termin na wniesienie odwołania rozpocznie swój bieg następnego dnia po dniu doręczenia decyzji (jeśli doręczenie nastąpiłoby 25 czerwca 2021 roku, ostatnim terminem na złożenie odwołania będzie 9 lipca 2021 roku).
Art. 12 § 2-4 o.p. rozróżniają terminy określone w tygodniach, miesiącach i latach. Terminy określone w tygodniach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (art. 12 § 2 o.p.). Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 o.p.). Natomiast Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (art. 12 § 4 o.p.). Częstym zjawiskiem z punktu widzenia podatnika jest utożsamianie tych rodzajów terminów (np. terminu 14-dniowego z terminem 2-tygodniowym, czy terminu 30-dniowego z terminem miesięcznym). Jest to ogromny błąd, który może mieć dla strony postępowania poważne konsekwencje. Dla przykładu można wskazać, iż termin 30-dniowy, który rozpoczyna swój bieg 1 lutego, upłynie 2 marca (w przypadku gdy luty liczy 28 dni), zaś termin miesięczny w analogicznym przypadku upłynie 28 lutego (gdyż dniem „zero” będzie tu 31 stycznia, a więc koniec terminu miesięcznego przypadnie na ostatni dzień kolejnego miesiąca).
Przedłużenie terminu
Stosownie do treści art. 12 § 5 o.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Dniami wolnymi od pracy są zgodnie z art. 1 ustawy o dniach wolnych od pracy wszystkie niedziele, a ponadto:
- 1 stycznia – Nowy Rok,
- 6 stycznia – Święto Trzech Króli,
- pierwszy dzień Wielkiej Nocy,
- drugi dzień Wielkiej Nocy,
- 1 maja – Święto Państwowe,
- 3 maja – Święto Narodowe Trzeciego Maja,
- pierwszy dzień Zielonych Świątek,
- dzień Bożego Ciała,
- 15 sierpnia – Wniebowzięcie Najświętszej Maryi Panny,
- 1 listopada – Wszystkich Świętych,
- 11 listopada – Narodowe Święto Niepodległości,
- 25 grudnia – pierwszy dzień Bożego Narodzenia,
- 26 grudnia – drugi dzień Bożego Narodzenia;
W ekstremalnych sytuacjach może się więc zdarzyć, że termin do dokonania określonej czynności prawnej (np. zaskarżenia decyzji podatkowej) zostanie przedłużony nawet o kilka dni. Jeśli bowiem ostatnim dniem na dokonanie danej czynności będzie np. dzień 25 grudnia przypadający w danym roku na czwartek, to termin procesowy ulegnie przedłużeniu aż o 4 dni (piątek będzie wtedy bowiem kolejnym dniem wolnym od pracy, zaś następujące po nim sobota i niedziela spowodują, iż czynność prawna dokonana w poniedziałek będzie w pełni skuteczna). Jednakże w przypadku upływu terminu w dniu 1 maja przypadającego na czwartek, czynność dokonana po tzw. „majówce” będzie niestety bezskuteczna – w takiej sytuacji ostatnim dniem będzie 2 maja, który w podanym przykładzie nie będzie przypadał na sobotę lub niedzielę (nie będąc jednocześnie dniem wolnym od pracy na gruncie ustawy).
Dochowanie terminu
Aby termin został zachowany nie jest oczywiście konieczne złożenie pisma bezpośrednio organowi. Jak wynika z art. 12 § 6 o.p.:
Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:
- wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru;
- nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;
- złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;
- złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;
- złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.
Zdecydowana większość podatników będzie w takiej sytuacji korzystała z usług Poczty Polskiej, będącej jedynym operatorem pocztowym w rozumieniu przepisów Prawa pocztowego. Przesyłanie pism za pomocą innych podmiotów spowoduje, że czynność będzie bezskuteczna (chyba, że pismo wpłynie do organu przed upływem terminu – będzie więc tu decydowała data wpływu, a nie data nadania, jak przy skorzystaniu z usług Poczty Polskiej). Warto też podkreślić, iż przesyłka powinna być nadana jako list polecony (decydujące znaczenie ma bowiem data stempla pocztowego). W kontekście operatorów zagranicznych należy zwrócić uwagę, iż data nadania będzie decydująca tylko w przypadku operatorów pocztowych w krajach Unii Europejskiej. Ktoś, kto prześle odwołanie ostatniego dnia z terytorium Wielkiej Brytanii, Szwajcarii czy Norwegii może więc się rozczarować, gdyż polski organ podatkowy przyjmie jako datę złożenia pisma datę wpływu do urzędu.
Uchybienie i przywrócenie terminu
Jeśli nie dokonaliśmy danej czynności w terminie z powodów od nas niezależnych i niezawinionych, jedyną możliwością pozostaje złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zgodnie z art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uprawdopodobnienie co prawda nie oznacza wykazania, jednak w praktyce bez przedstawienia dokumentów potwierdzających okoliczności na które się powołujemy (np. zwolnienie lekarskie w przypadku choroby) organ raczej odmówi uwzględnienia naszego wniosku.
Co więcej, wedle art. 162 § 2 o.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jeśli więc przykładowo nasza choroba trwa do 25 czerwca 2021 roku, to wniosek o przywrócenie terminu powinniśmy złożyć najpóźniej 2 lipca 2021 roku, dołączając do niego właściwe pismo (np. odwołanie od decyzji). Termin 7-dniowy nie ulega już dalszemu przedłużeniu – jak wynika z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Jak zaś stanowi § 4 tego artykułu, przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Oznacza to, iż nie można złożyć wniosku o przywrócenie terminu w przypadku upływu terminu materialnoprawnego, nawet jeśli jego uchybienie było przez nas niezawinione.
Jak stanowi art. 163 § 1 o.p. wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść do organu właściwego w danej sprawie. Czyli jeśli uchybienie następuje w ramach postępowania przed organem I instancji to wniosek należy złożyć właśnie do niego (zasadniczo do naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego). Jednakże stosownie do treści art. 163 § 2 o.p., w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. A zatem jeśli podatnik uchybił terminowi do złożenia środka zaskarżenia, wniosek o przywrócenie terminu (a po jego pozytywnym rozpatrzeniu – sam środek zaskarżenia) rozpatruje bezpośrednio organ odwoławczy (zasadniczo Dyrektor właściwej Izby Administracji Skarbowej). Niezależnie od organu rozpatrującego taki wniosek, w razie nieuwzględnienia pisma, podatnikowi służy zażalenie na takie rozstrzygnięcie do organu odwoławczego (nawet jeśli rozpatrywał on wniosek w I instancji – stosownie do treści art. 13 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem odwoławczym także od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Ostatnią kwestią jest możliwość wstrzymania wykonania decyzji lub postanowienia po złożeniu przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu. Jak wynika z treści art. 164 o.p., przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji lub postanowienia.
Sam wniosek o przywrócenie terminu powinien spełniać wymogi pisma procesowego – powinien oznaczać stronę, jej adres, organ, do którego jest kierowany, sprawę której dotyczy, przekonywujące uzasadnienie i oczywiście podpis wnioskodawcy. Szczególnie ważnym jest, aby do takiego pisma dołączyć dokumenty potwierdzające okoliczności, na które się powołujemy.
Wzór – Szablon wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania
Podsumowanie
Znajomość zasad obliczania terminów może niejednokrotnie uchronić przed poważnymi problemami dla działalności lub niepotrzebnych stratami finansowymi. W szczególnie uzasadnionych przypadkach ustawodawca przewidział instytucję przywrócenia terminu, dzięki której osoby, które uchybiły danej czynności bez swojej winy, mają możliwość zniwelowania negatywnych dla siebie konsekwencji. Co więcej, instytucja przywrócenia terminu podlega kontroli instancyjnej (a nawet sądowej), co daje podatnikom gwarancję ochrony ich praw w tym zakresie.
Źródła:
M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 12, red. L. Etel, LEX/el. 2021.
M. Wojtas, Terminy w prawie podatkowym. Procedura, SIP LEX 2016.