Środki ochrony prawnej podatników (wraz z szablonami pism)

Wprowadzenie

W toku postępowań podatkowych organy administracji publicznej wydają wiele różnorakich rozstrzygnięć, z których duża część ma charakter niekorzystny dla podatników. Nierzadko zdarza się także, że organy te dokonują błędnych ustaleń faktycznych bądź nieprawidłowo interpretują przepisy prawa podatkowego, co skutkuje uchybieniami w dokonywanej wykładni, a w konsekwencji wadliwością wydawanych decyzji i postanowień. W celu weryfikacji legalności takich aktów ustawodawca przewidział szereg środków ochrony prawnej, dzięki którym możliwa jest ich eliminacja z obrotu prawnego i odwrócenie negatywnych dla podatnika konsekwencji podatkowych. W prezentowanym opracowaniu zostaną pokrótce omówione najważniejsze z nich, tj. odwołanie, zażalenie, skarga na interpretację, skarga na decyzję, skarga na postanowienie, skarga na wznowienie postępowania oraz skarga kasacyjna. Zostaną też przedstawione gotowe szablony takich pism, zawierające niezbędne elementy konieczne do ich merytorycznego rozpatrzenia przez organ.

Ogólna charakterystyka postępowania podatkowego

Postępowanie podatkowe jest zasadniczo postępowaniem administracyjnym sensu largo, co oznacza, że charakteryzuje się ono tzw. modelem 2+2: dwie instancje organów administracji publicznej oraz dwie instancje sądów administracyjnych. W praktyce wygląda to w ten sposób, że organ podatkowy I instancji wydaje decyzję, która może zostać zaskarżona przez podatnika do organu podatkowego II instancji, jaki jest uprawniony do jej zmiany, uchylenia czy utrzymania w mocy. Decyzja organu II instancji jest ostateczna i co do zasady podlega wykonaniu (choć są w tym zakresie wyjątki). Jednakże na decyzję ostateczną stronie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, która uruchamia dwuinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne – wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (WSA) podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), którego rozstrzygnięcie jest prawomocne.

Odwołanie

Zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”), od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Co do zasady, to organ wydający decyzję ma obowiązek wskazać stronie, do jakiego organu odwoławczego, w jakim trybie i terminie możliwe jest zaskarżenie decyzji. Stosownie do treści art. 222 o.p., Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Oczywiście samo pismo powinno też określać stronę skarżącą (w przypadku osób fizycznych – imię, nazwisko, adres i PESEL, zaś w przypadku osób prawnych – nazwę, siedzibę oraz NIP), adresata (właściwy organ) oraz oznaczenie zaskarżanej decyzji. Co więcej,  jak wynika z treści art. 223 § 1 o.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Przykładowo, jeżeli decyzję wydał w I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego (podatki państwowe), odwołanie będziemy składać do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji), lecz za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei, jeśli decyzję w I instancji wydał wójt, burmistrz lub prezydent miasta (podatki samorządowe), odwołanie powinno być skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO), jednak również za pośrednictwem wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Zatem środek zaskarżenia powinien zostać zaadresowany do organu wydającego decyzję. Wynika to z faktu, iż organ ten może w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania uznać je w całości bez przekazywania sprawy organowi II instancji. Jak bowiem stanowi art. 226 § 1 o.p., jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Warto też pamiętać o terminie wniesienia odwołania, który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Wzór nr 1 – Szablon odwołania od decyzji

Zażalenie

Nieco innym środkiem ochrony prawnej jest zażalenie. Wiele osób utożsamia pojęcie zażalenia z pojęciem odwołania, bądź używa ich zamiennie, jednakże jest to spory błąd. Generalnie odwołanie służy od decyzji, która rozstrzyga całościową daną sprawę, natomiast zażalenie przysługuje na postanowienie zapadłe w toku konkretnego postępowania podatkowego (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Postanowienia nie rozstrzygają zatem o istocie danej sprawy, lecz o pewnych jej kwestiach wynikających w toku postępowania. W odróżnieniu od odwołania, które przysługuje co do zasady od większości decyzji, zażalenie na postanowienie służy wyłącznie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 237 o.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Pouczenie w tym zakresie powinno być zawarte w samej treści postanowienia. Jeśli chodzi o wymagania formalne to są one zbliżone do wymagań przy sporządzaniu odwołania, trzeba zatem pamiętać, prawidłowym oznaczeniu organu, wpisaniu danych strony skarżącej, oznaczeniu zaskarżanego postanowienia, a także o tak oczywistych kwestiach, jak data czy podpis. Stosownie do art. 236 § 2 o.p., termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. W pozostałych kwestiach, jak wynika z art. 239 o.p., do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przykładowo, podobnie jak przy odwołaniu, zażalenie składamy do organu II instancji, za pośrednictwem organu który wydał postanowienie (gdyż może on skorzystać z autokontroli i zmienić lub uchylić wydane rozstrzygnięcie bez uruchamiania postępowania odwoławczego).

Wzór nr 2 – Szablon zażalenia na postanowienie

Skarga do WSA

Jeśli decyzja organu odwoławczego utrzyma w mocy decyzję organu I instancji, stanie się ona ostateczna (lecz nie prawomocna), a administracyjny tok instancji zostanie wyczerpany. Nie oznacza to jednak, że sprawa na tym się kończy – decyzja ostateczna podlega bowiem kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne. Aby skorzystać z tej możliwości, należy w terminie 30 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia złożyć skargę do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (o czym zresztą powinno informować pouczenie zawarte w decyzji wydanej przez organ II instancji). Jak wynika z art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zatem skargę fizycznie należy przesłać na adres organu odwoławczego, który ma 30 dni na uznanie jej w całości lub podtrzymanie swojego stanowiska i przekazanie akt sprawy do WSA. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż skarga do WSA nie musi dotyczyć wyłącznie decyzji (choć najczęściej to właśnie decyzja podlega zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym). Może ona także obejmować postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (gdyż ustawa go nie przewiduje) – np. postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Możemy mieć też do czynienia z popularną na gruncie prawa podatkowego skargą na interpretację przepisów prawa podatkowego, jeśli nie zgadzamy się ze stanowiskiem organu w zakresie wykładni określonych przepisów podatkowych. W sprawach zakończonych prawomocnym wyrokiem sądu można także wnosić skargę o wznowienie postępowania (np. z powodu nieważności postępowania wynikającego z odrębnych przepisów). Z uwagi jednak na fakt, iż wszystkie skargi wnoszone do WSA jako organu sądowego I instancji w postępowaniu sądowo-administracyjnym mają podobną konstrukcję, poszczególne rodzaje skarg nie będą tu omawiane osobno. Podobnie jak pozostałe pisma procesowe skarga do WSA musi zawierać oznaczenie sądu, strony skarżącej (imię, nazwisko, adres i PESEL – u osób fizycznych, zaś u osób prawnych – nazwę, siedzibę oraz NIP/KRS), a także organ, którego działanie jest przedmiotem skargi (będzie to organ odwoławczy). Oprócz tego, należy oznaczyć sygnaturę sprawy w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz wartość przedmiotu zaskarżenia (zwykle należność pieniężna stanowiąca przedmiot zaskarżenia). W dalszej części pisma należy wskazać, jakie rozstrzygnięcie zaskarżamy, oraz czy zaskarżenie dotyczy całości aktu, czy też części jego postanowień, zaś w kolejnych fragmentach – jakie naruszenia przepisów prawa zarzucamy danemu rozstrzygnięciu i o co wnosimy. Z kolei uzasadnienie powinno być podzielone na część opisującą stan faktyczny i stanowisko prawne organu oraz część wyrażającą stanowisko prawne strony skarżącej (podatnika). Do skargi standardowo należy dołączyć przynajmniej jeden odpis (dla organu), dowód uiszczenia wpisu sądowego, odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS (w przypadku osób prawnych) oraz inne załączniki, które są istotne w danej sprawie. Oczywiście nie można także zapomnieć o podpisie na oryginale oraz odpisach – bez tego zostaniemy wezwani do uzupełnienia braku formalnego pod rygorem odrzucenia skargi.

Wzór nr 3 – Szablon skargi do WSA

Skarga kasacyjna

Ostatnim z podstawowych środków ochrony praw podatnika jest skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Przysługuje ona na wyrok WSA, który w dalszym ciągu nie zadowala strony skarżącej. Niestety przysługuje ona także organowi, w przypadku korzystnego dla podatnika orzeczenia. Jest ona dużo bardziej sformalizowanym pismem, w dodatku może być ona sporządzona jedynie przez radcę prawnego, adwokata, a w sprawach podatkowych także doradcę podatkowego. Przez przymus adwokacko-radcowski jest więc ona dosyć ograniczonym środkiem zaskarżenia, gdyż nie może jej wnieść dowolna osoba (skarga kasacyjna sporządzona przez osobę nieuprawnioną podlega odrzuceniu bez merytorycznego rozpoznania). Niemniej jednak, po doręczeniu odpisu sentencji wyroku WSA, strona ma prawo samodzielnie złożyć wniosek o doręczenie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem. Termin na przesłanie takiego wniosku wynosi 7 dni. Dopiero po otrzymaniu wyroku WSA wraz z uzasadnieniem podatnik może ocenić, czy zależy mu na dalszym zaskarżeniu orzeczenia – wówczas ma na to 30 dni, jednak jak już to zostało wyjaśnione, skargę kasacyjną będzie mógł dla niego sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik (adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy). W takim przypadku należy zwrócić się o pomoc do profesjonalnego prawnika niezwłocznie po doręczeniu odpisu wyroku z uzasadnieniem (jeśli w danej sprawie konkretny pełnomocnik nie reprezentował nas na wcześniejszych etapach). Może się bowiem okazać, że nasz problem jest na tyle zawiły, że sporządzenie skargi będzie wymagało wielu godzin pracy poprzedzonej szczegółową analizą stanu faktycznego i prawnego. Minusem kierowania spraw do NSA jest też dosyć długi czas oczekiwania (nawet kilka lat) oraz fakt, że co do zasady wyrok WSA nie zostanie od razu zmieniony, a prawdopodobnie jedynie uchylony, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Podsumowanie

W prawie podatkowym istnieje szereg środków ochrony prawnej podatnika, do których należą przede wszystkim środki zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych – odwołanie, zażalenie, skarga do WSA oraz skarga kasacyjna do NSA. Warto z nich korzystać, nawet gdy mamy wątpliwości co do słuszności naszego stanowiska – w postępowaniu podatkowym obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść w postępowaniu odwoławczym. Wyraża ją art. 234 o.p., który stanowi, iż Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sytuacji zaskarżenia danego rozstrzygnięcia w postępowaniu przed organem podatkowym niekorzystna decyzja może zostać co najwyżej utrzymana w mocy. Nieco inaczej jest na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego – o ile w przypadku oddalenia skargi przez WSA zasadniczo nie poniesiemy dodatkowych kosztów (poza kosztem wpisu sądowego), o tyle w przypadku przegranej przed NSA strona skarżąca będzie miała obowiązek zwrócenia poniesionych kosztów sądowych organu (chyba, że sąd postanowi inaczej).

źródło: gov.pl, prawo.pl