Wprowadzenie
23 listopada 2021 roku w Dzienniku Ustaw została opublikowana ustawa nowelizująca, która wprowadziła obszerny pakiet zmian, tzw. Polski Ład (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Oznacza to, że zachowany został minimalny okres vacatio legis, wynoszący w niekorzystnych dla obywateli zmianach podatkowych przynajmniej 30 dni (pełny tekst ustawy dostępny jest pod adresem: https://dziennikustaw.gov.pl/D2021000210501.pdf). W konsekwencji, większość zmian odnoszących się do przedsiębiorców i obywateli nieprowadzących działalności gospodarczej (głównie o charakterze podatkowym) wejdzie w życie już od 1 stycznia 2022 roku.
Czasu na zmiany organizacyjne pozostało zatem bardzo mało, w niektórych przypadkach też nie będzie się dało zbytnio zmienić modelu biznesowego, gdyż nowe przepisy często są mało elastyczne i nie uwzględniają wielu praktycznych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom naszych klientów, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami w wielu kwestiach, będziemy przedstawiać na bieżąco kolejne analizy dotyczące poszczególnych zagadnień szczegółowych w zakresie podatkowego Polskiego Ładu, który najbardziej dotknie przedsiębiorców i ich pracowników. W pierwszych częściach zostaną omówione tematy odnoszące się do zmian w PIT i składce zdrowotnej, a także ryczałcie i karcie podatkowej. Kolejne analizy będą dotyczyły zmian w CIT (m.in. ukrytej dywidendy, estońskiego CIT po zmianach, podatku minimalnego czy polskiej spółki holdingowej). W ostatniej części opisującej zmiany, przedstawiona zostaną inne, istotne dla biznesu zmiany podatkowe (m.in. z zakresu najmu, pogorszenia zasad opodatkowania leasingowanego majątku czy nowych limitów transakcji gotówkowych w relacjach B2B oraz w relacjach z konsumentami). Następnie, już po wyjaśnieniu głównych zmian podatkowych skupimy się na praktycznych aspektach prowadzonej działalności gospodarczej i zastanowieniu się jakie działania pomogą zoptymalizować obciążenia podatkowe po wejściu w życie Polskiego Ładu.
Niniejsza, pierwsza część otwiera serię analiz związaną z szeroko pojętym Polskim Ładem. Zostanie w niej przedstawiona pewna mapa zmian podatkowych, które będą istotne dla przedsiębiorców. Zostaną też przedstawione przykładowe porównania wpływu nowych regulacji na pracowników i osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Na końcu omówiony zostanie dosyć istotny dla sporej części naszych klientów temat ograniczeń w amortyzacji nieruchomości inwestycyjnych, które mogą niestety bardzo negatywnie wpłynąć na działalność prowadzoną w tym zakresie.
Kogo dotyczy Polski Ład? Mapa zmian (w dużym skrócie)
Na wstępie trzeba zaznaczyć, iż Polski Ład obejmuje bardzo szeroki zakres zmian, w którym część podatkowa jest tylko jednym z tzw. filarów (więcej informacji na ten temat można znaleźć na stronie rządowej: https://www.gov.pl/web/polski-lad). W ramach tej i kolejnych analiz skupiać się będziemy głównie na zmianach podatkowych i okołopodatkowych, które w sposób szczególny dotkną biznesu po 1 stycznia 2022 roku.
Przechodząc już zatem stricte do podatkowego Polskiego Ładu, wprowadzonego ustawą przywoływaną na wstępie, należy stwierdzić, iż zmiany dotyczą głównie podatków dochodowych (PIT, CIT) oraz składki zdrowotnej. Oprócz tego możemy zauważyć zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług (VAT), Ordynacji podatkowej (o.p.), Kodeksie karnym skarbowym (KKS), ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Polski Ład obejmuje zarówno zmiany w istniejących już regulacjach, jak również wprowadza zupełnie nowe instytucje (m.in. podatek minimalny).
Bezpośrednio zmiany związane z wejściem Polskiego Ładu obejmą bezpośrednio prawie wszystkich obywateli (czy to przedsiębiorców, czy osób, które nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, np. pracowników czy zleceniobiorców), a pośrednio praktycznie wszystkich. Nawet bowiem jeśli pewnej grupy obywateli nie obejmą w sposób bezpośredni nowe przepisy, to jednak ogromny transfer pieniężny z pewnych grup obywateli do innych z pewnością przełoży się na życie codzienne osób teoretycznie nieobjętych zmianami (chociażby poprzez rosnącą inflację i odczuwany wzrost cen produktów i usług. Niestety szczególnie negatywnie skutki Polskiego Ładu odczują przedsiębiorcy – zwłaszcza funkcjonujący w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) na podatku liniowym (a zatem bardzo duża część przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w Polsce). Oprócz tego zmiany wpłyną także na działalność spółek (m.in. komandytowych, z o.o., czy akcyjnych – z uwagi na szerokie zmiany w zakresie CIT obejmujące np. tzw. ukrytą dywidendę, oskładkowanie NFZ „powołań”, nowy estoński CIT, podatek minimalny czy specyficzne opodatkowanie holdingu). Zmiany dotyczą też pracodawców, którzy zatrudniają pracowników w sposób nielegalny, gdyż po wejściu Polskiego Ładu sankcje z tego tytułu ulegną znacznemu zaostrzeniu. Inne zmiany obejmują m.in. kwestie nowych limitów płatności gotówkowych, zmiany wymierzone stricte w branżę nieruchomościową (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części), istotne zmiany dotyczące leasingu, wprowadzenie takich instytucji jak tymczasowe zajęcie nieruchomości czy nabycie sprawdzające, a także szereg zmian dotyczących podatku u źródła, cen transferowych. Zmiany bardzo mocno wpłyną także na profesjonalistów podatkowych – księgowych, biegłych rewidentów, doradców podatkowych, adwokatów czy radców prawnych, przygotowujących nie tylko siebie, lecz również i swoich klientów, do nowej rzeczywistości podatkowej.
Jak zmiany wpłyną na pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz przedsiębiorców na JDG?
W przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę możemy przyjąć pewien uproszczony schemat jak poniżej (nie może być on jednak stosowany wobec każdego pracownika, gdyż nie uwzględnia wielu czynników takich jak choćby wiek pracownika czy koszty uzyskania przychodu w przypadku zamieszkania poza miejscem pracy):
Jak więc można dostrzec, pozytywne zmiany obejmą jedynie pracowników najmniej zarabiających, przy średnich zarobkach zmiany będą neutralne (głównie dzięki stosowanemu mechanizmowi ulgi dla klasy średniej), natomiast przy wyższych pensjach, pracownicy będą niestety otrzymywać do wypłaty niższą kwotę niż dotychczas. Raz jeszcze trzeba podkreślić, iż są to obliczenia przykładowe, a analiza dotycząca konkretnego pracownika powinna być dokonywana w sposób indywidualny (gdzie mogą być uwzględnione takie czynniki jak np. wspólne rozliczanie się małżonków, ulga w przypadku rodziny 4+ itp.)
Jeśli chodzi o przedsiębiorców na JDG prowadzących działalność na skali podatkowej, sytuacja (w dużym uproszczeniu) przedstawia się następująco:
Ponownie widać, że przy większych dochodach negatywne konsekwencje dla takich przedsiębiorców będą dużo większe. Jednakże także przy niższych dochodach nie zawsze mniejszy dochód będzie powodował mniejsze straty. Mechanizm w tym przypadku jest trochę bardziej skomplikowany i wynika głównie ze specyficznego wpływu ulgi dla klasy średniej, które to zagadnienie będzie jeszcze omawiane bardziej szczegółowo w kolejnych analizach.
Z kolei w przypadku przedsiębiorców na JDG prowadzących działalność na podatku liniowym, stracą niestety praktycznie wszyscy (w mniejszym lub większym stopniu). Im większe dochody, tym strata będzie oczywiście większa. W uproszczeniu więc schemat dla tej grupy przedsiębiorców przedstawia się następująco:
Biorąc pod uwagę przedstawione przykłady można zdecydowanie stwierdzić, iż to, co będzie opłacalne w konkretnym przypadku będzie zależało od indywidualnych konsultacji i kalkulacji oraz oceny sytuacji danego podatnika (nie ma jednej odpowiedzi dla wszystkich). Przy niższych dochodach co do zasady opłacalnymi będą umowa o pracą bądź JDG na skali podatkowej. Przy wyższych natomiast mniejsze straty będą przy przejściu na podatek liniowy. Innymi rozwiązaniami, które mogą bardzo korzystnie wpłynąć na optymalizację podatkową (choć nie u każdego będą możliwe do zastosowania), są przejście na ryczałt, założenie spółki (zwłaszcza z o.o., ale także komandytowej czy komandytowo-akcyjnej) przez osoby na JDG, czy też skorzystanie z karty podatkowej (która jednak de facto zanika w prawie podatkowym).
Niekorzystne zmiany ograniczające koszty z tytułu amortyzacji
Obecnie zarówno podatnicy PIT, jak i CIT mają możliwość amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po zmianach wynikających z Polskiego Ładu, nie będą podlegały amortyzacji nieruchomości mieszkalne i prawa majątkowe o charakterze mieszkalnym (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydzierżawione albo wynajmowane. Według resortu finansów, „możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym bardzo często nieopodatkowane, bowiem odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje”. Podatnicy PIT mają równocześnie możliwość amortyzacji wynajmowanych nieruchomości mieszkalnych, dzięki czemu mogą z tego tytułu obniżać dochód do opodatkowania. Z kolei po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, mogą je sprzedać bez obowiązku w podatku dochodowym (co wynika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej (gdy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na własny cel mieszkaniowy, np. zakup nowego mieszkania, bądź jego remont). W konsekwencji, zdaniem MF nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Naczelnym postulatem resortu finansów w tym zakresie jest bowiem cel, aby budynki i lokale mieszkalne zaspokajały przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli”. Gdy zmiany wejdą w życie, nie będzie już można amortyzować nieruchomości mieszkalnych ani praw majątkowych o charakterze mieszkalnym, co niekorzystnie wpłynie na sytuację wynajmujących domy i lokale mieszkalne oraz indywidualnych przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą we własnym domu lub mieszkaniu. Z drugiej strony, wciąż możliwa będzie amortyzacja części nieruchomości, jeżeli będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowana lub wydzierżawiana. Przy czym będzie to dotyczyć budynków i lokali użytkowych. Jeśli chodzi o CIT, to analogicznie przy PIT wyłączona będzie możliwość amortyzacji nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym.
Poza brakiem amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, kolejną bardzo negatywną zmianą będzie ograniczenie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości należących do spółek nieruchomościowych. Generalnie rzecz ujmując, spółki nieruchomościowe to podmioty, inne niż osoby fizyczne, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości (definicja spółki nieruchomościowej zawarta jest w art. 5a pkt 49 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT). Po wejściu w życie podatkowego Polskiego Ładu, odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych w spółkach nieruchomościowych nie będą mogły być wyższe niż odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości, a więc jeżeli spółka nieruchomościowa obniży stawkę amortyzacyjną dla celów bilansowych, to będzie musiała to zrobić również dla celów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT i art. 16a-16m ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT i art. 16 ustawy o CIT). Jak wynika z nowych regulacji, w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie będą mogły być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. W uzasadnieniu do ustawy wyjaśniono przy tym, iż: „celem tej zmiany jest zmniejszenie różnic między wysokością wykazywanego przez spółkę dochodu przed jego opodatkowaniem a wartością wykazywanego – za ten sam okres – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym)”. Ministerstwo Finansów stoi przy tym na stanowisku, że „zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dla celów bilansowych są bardziej zindywidualizowane, bo zgodnie z art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.”.
Zatem nawet gdy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika, przy określeniu jego wyniku finansowego, obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również w celu określenia dochodu i podatku dochodowego będzie musiał stosować tę obniżoną stawkę amortyzacyjną, przez co koszty prowadzonej działalności będą niższe, a to z kolei będzie implikowało wzrost dochodu i przez to – wyższą kwotę podatku. Oczywiście spółki nieruchomościowe dotknie także znacząco brak możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, opisywany w poprzednim akapicie.
Podsumowanie
Od 1 stycznia 2022 roku polski biznes wejdzie w nową rzeczywistość podatkową związaną z Polskim Ładem. Zmiany odczuje praktycznie każdy, nawet jeśli teoretycznie nie powinny one wpłynąć na jego życie w sposób bezpośredni (gdyż uderzenie w sektor prywatny będzie miało wpływ na podniesienie cen towarów i usług). Najbardziej stracą niestety przedsiębiorcy prowadzący swój biznes w ramach JDG, także pracownicy zarabiający większe pieniądze odczują Polski Ład negatywnie. Co gorsza, nie ma jednej odpowiedzi na pytanie, co będzie generalnie bardziej opłacalne, gdyż wszystko zależy od konkretnej sytuacji danego podatnika. Dlatego bardzo ważne jest przeprowadzenie indywidualnej analizy w celu zastanowienia się nad modelem optymalizacji podatkowej i dokonaniu stosownych obliczeń. Warto przy tym zwrócić się do profesjonalistów (zwłaszcza doradców podatkowych, prawników i księgowych), których pomoc w tym trudnym dla polskiego biznesu czasie, może okazać się nieoceniona.
Źródła:
Michał Wilk, Biznes po Polskim Ładzie (materiały z kursu)