Wprowadzenie
SLIM VAT 2 to pakiet zmian podatkowych obejmujących przede wszystkim ustawę o podatku od towaru i usług (ustawę o VAT). W pierwszej części analizy dotyczącej tej problematyki omówione zostały takie kwestie jak następstwa Brexitu i status Irlandii Północnej, zmiany w zakresie transakcji łańcuchowych, zmiany będące wynikiem orzeczeń TSUE, korzystniejsze odliczenie podatku naliczonego czy dłuższy termin złożenia VAT-26 (pełna treść dostępna jest pod linkiem: http://okolicebiznesu.pl/slim-vat-2-w-praktyce-cz-1/). W drugiej części przedstawione zostaną kolejne zmiany tworzące pakiet – korekty w „reverse chargé”, zagadnienie VAT-u importowego w deklaracji, problematykę wyboru opodatkowania dostawy, mechanizmy związane z rachunkiem VAT i rachunkiem technicznym oraz wprowadzoną zmianę w załączniku nr 15 do ustawy o VAT
Korekty w „reverse chargé”
Kolejną, dosyć istotną zmianą, która weszła w życie 1 października 2021 roku, jest przyjęte na poziomie ustawowym rozwiązanie odnoszące się do tzw. korekt w reverse chargé (a więc w sytuacjach, gdy jako nabywcy rozliczamy VAT należny (czasem nawet VAT naliczony), zaś po pewnym czasie otrzymujemy korektę minusową). W takich przypadkach pojawia się problem, w którym miesiącu taka faktura minusowa powinna zostać wykazana w JPK. Do tej pory kwestia ta nie była uregulowana na poziomie ustawowym, a doktryna i praktyka wypracowały różne stanowiska, które powodowały różne sposoby rozliczeń w zależności od rodzajów transakcji. Obecnie, dzięki wprowadzonym zmianom w ustawie o VAT, nastąpiło ujednolicenie wspomnianych mechanizmów. Zmiana dotyczy art. 29a ust. 15a, art. art. 30a ust. 1a oraz art. 86 ust. 19c ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 29a ust. 15a ustawy o VAT, w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Analogicznie, jak wynika z aktualnego brzmienia art. 30a ust. 1a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Wreszcie, stosownie do obecnej normy art. 86 ust. 19c ustawy o VAT, w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15a i art. 30a ust. 1a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.
Zgodnie zatem z ogólną zasadą minusowej korekty należy dokonywać w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpił powód wystawienia tej korekty. Jeśli zatem przyczyną wystawienia korekty okaże się popełniony pierwotnie błąd (np. w grudniu został rozliczony VAT należny/naliczony, zaś w marcu otrzymaliśmy korektę in minus – wówczas rozliczamy ją korygując rozliczenie za grudzień, a więc ten miesiąc w którym doszło do pomyłki). Warto zaznaczyć, iż dotyczy to wszystkich przypadków reverse chargé – zarówno nabyć, jak i importu usług, czy też dostaw, od których rozliczany jest VAT.
VAT importowy rozliczany w deklaracji
Zmianą, która weszła w życie dosyć nietypowo jest kwestia możliwości skorygowania (wykazania) VAT importowego w przypadku pomyłki. Obejmuje ona nowelizację art. 33a ust. 6a i 7 ustawy o VAT i choć formalnie weszła w życie 7 września 2021 roku, objęte są nią wszystkie importy towarów od początku września 2021 roku. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Z kolei wedle obowiązującego już art. 33a ust. 7 ustawy o VAT: „Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.”.
Stosownie do aktualnego stanu prawnego, przy imporcie towarów nie trzeba de facto płacić VAT-u na rachunek fiskusa, a wystarczające jest złożenie w tym zakresie deklaracji, w której wykażemy VAT należny (a w tym samym JPK także VAT naliczony). Rozliczenie następuje zatem podobnie jak przy nabyciach wewnątrzwspólnotowych. Jednakże trzeba pamiętać, iż warunkiem takiego rozliczenia jest dokonanie go właśnie w JPK – w przeciwnym wypadku podatnik traci prawo do uproszczenia i jest wówczas zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy organu celnego. Natomiast dzięki zmianie wynikającej z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, podatnik – nawet jeśli nie wykaże określonego VAT-u importowego w danym JPK, lecz po jakimś czasie dostrzeże swój błąd – będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji w tym zakresie (co do tej pory nie było możliwe). Na złożenie takiej korekty podatnik ma 4 miesiące licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Jeśli zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu powstanie w grudniu, lecz z jakichś przyczyn deklaracja nie zostanie przez nas złożona w JPK, na korektę będziemy mieli czas do kwietnia, gdyż okres 4 miesięcy należy liczyć od kolejnego miesiąca, który następuje po tym miesiącu, w którym należało złożyć deklarację. Oczywiście w przypadku przekroczenia tego terminu, skutkiem będzie tu brak możliwości skorzystania z uprawnienia i konieczność fizycznej zapłaty VAT-u wraz z odsetkami. Mimo tego, zmianę należy uznać za bardzo korzystną, dzięki której podatnicy będą mieli możliwość naprawy popełnionego błędu przez dosyć długi okres.
Wybór opodatkowania dostawy
Następna zmiana związana jest nowelizacją w zakresie wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości. Obowiązuje ona od 1 października 2021 roku i dotyczy nowego brzmienia przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”.
Kwestia tego mechanizmu, mimo iż sama w sobie jest dosyć prosta, generowała do tej pory w praktyce dosyć sporo problemów. W przypadku dokonywania przez daną osobę dostawy zabudowanej nieruchomości (budynku, budowli, lokali itp.) po upływie 2 lat od pierwszego jej zasiedlenia (gdzie poprzez pierwsze zasiedlenie można rozumieć pierwsze użycie danej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej), uzyskuje ona automatycznie (z mocy samego prawa) zwolnienie z VAT. Ma to też swoje konsekwencje (np. konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) przez nabywcę, obowiązek korekty VAT-u naliczonego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę, która wcześniej ją nabyła z uwzględnieniem VAT), które mogą okazać się dosyć kłopotliwe. Dlatego też przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania przez takie osoby. Do tej pory, przypadku gdy strony transakcji były podatnikami VAT, nic nie stało na przeszkodzie rezygnacji ze zwolnienia z zapłaty VAT – wówczas konieczne było złożenie odpowiedniego oświadczenia tych osób, iż wybierają opodatkowanie VAT danego nabycia nieruchomości. Takie oświadczenie powinno być złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy najpóźniej do ostatniego dnia przed dniem podpisania aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości. W praktyce, często dochodziło do problemów związanych z terminowością dokonania przez podatników czynności polegającej na złożeniu tego oświadczenia – np. już w dniu podpisania aktu notarialnego (mimo że nawet przed samą czynnością zawarcia umowy w kancelarii notarialnej – gdyż zdaniem organów podatkowych taka czynność nie wywołuje już oczekiwanych skutków). Od 1 października 2021 roku weszła w życie bardzo korzystna zmiana, która niezależnie od dotychczasowej możliwośći złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej przed dniem podpisania aktu notarialnego, wprowadziła drugą możliwość – złożenia przez strony transakcji oświadczenia w samej treści tego aktu notarialnego. Dodatkowo, gdyby strony zapomniały o wcześniejszym złożeniu oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, już podczas wizyty w kancelarii notarialnej notariusz może pouczyć strony o możliwości zamieszczenia treści oświadczenia w samym akcie – w takim przypadku strony nie muszą już składać żadnych dokumentów w urzędzie skarbowym, zaś obowiązki w tym zakresie spoczywają na samym notariuszu.
Rachunek VAT i rachunek techniczny
Kolejny pakiet zmian w ramach SLIM VAT 2 związany jest z nowelizacjami obejmującymi rachunek VAT. Po pierwsze są to zmiany w ustawie – Prawo bankowe, dotyczące dodatkowych możliwości w ramach rachunku VAT. Od 1 stycznia 2022 roku będzie można finansować wpłaty i składki na KRUS (w przypadku gdy podatnik VAT będzie również zobowiązany do uiszczania składek na KRUS, będzie mógł je finansować z rachunku VAT – podobnie jak obecnie przy składkach ZUS). Możliwość ta wynika z nowelizacji art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. c) Prawa bankowego, który w nowym brzmieniu stanowić będzie, iż Rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu (…) wpłaty należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne rolników, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2021 r. poz. 266) oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.), do poboru których obowiązana jest Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. (…)”. Druga zmiana w zakresie Prawa bankowego, która weszła w życie od 1 października 2021 roku, jest związana z nowelizacją art. 62b ust. 1 Prawa bankowego, który obecnie stanowi, iż: „Rachunek VAT może być uznany wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułu:
1) zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065 i 1106), zwanego dalej „komunikatem przelewu”;
2) wpłaty kwoty podatku od towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a tej ustawy, przy użyciu komunikatu przelewu;
3) przekazania środków z innego rachunku VAT posiadacza rachunku VAT;
4) zwrotu:
a) kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej,
b) różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez urząd skarbowy
– przy użyciu komunikatu przelewu. (…)”.
Sama nowelizacja polegała na skreśleniu w ust. 1 pkt 3 wyrazów „prowadzonego w tym samym banku”, co oznacza, iż obecnie podatnik może zrobić przelew w dwóch różnych bankach z jednego rachunku VAT na drugi rachunek VAT (w tym innym banku). Przed 1 października 2021 roku podatnik miał tę możliwość, jednak pod warunkiem, że oba rachunki VAT posiadał w tym samym banku. Zgodnie z obecnym stanem prawnym nie ma już większego znaczenia to, w jakich bankach podatnik posiada rachunki VAT, co na pewno można ocenić, jako zmianę korzystną.
Po drugie, w ramach pakietu zmian obejmującego rachunek VAT i rachunek techniczny, od 1 października 2021 roku pojawiło się również kilka nowości. Pierwszą z nich jest umożliwienie udzielenia zgody na przeksięgowanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy przez urząd skarbowy w stosunku do takiego podatnika, który ma zaległości podatkowe. Przed 1 października 2021 roku przepisy formalnie blokowały taką możliwość do wysokości zaległości podatkowych. Obecnie, w sytuacji, jeśli podatnik będzie miał zaległość, lecz zaległość ta będzie „pod kontrolą organu podatkowego” (zostanie np. wydana decyzja o rozłożeniu na raty zaległości), kwota zaległości nie blokuje już możliwości wydania zgody przez urząd skarbowy na przeksięgowanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy. Drugą i trzecią nowością są zmiany dotyczące rachunku technicznego. Od 1 października 2021 roku, w przypadku likwidacji rachunku rozliczeniowego w konkretnym banku, rachunek VAT likwidowany jest automatycznie, jednak gdy znajdują się na nim określone środki, będą one przenoszone na specjalny rachunek techniczny (należą one bowiem do podatnika, nawet jeśli w danym momencie nie może on z nich skorzystać). Banki same będą zakładały w takich sytuacjach odpowiednie rachunki techniczne, na które to rachunki będą przekazywane środki aż do czasu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. W celu uwolnienia środków z rachunku technicznego podatnik nadal musi jednak wystąpić do urzędu skarbowego o wydanie zgody w tym zakresie. W przypadku wydania zgody przez urząd skarbowy, bank umożliwi podatnikowi wypłatę środków z rachunku technicznego (gotówką lub przelewem, w zależności od porozumienia z klientem)
Zmiana zał. nr 15 do ustawy o VAT
Ostatnią nowością w ramach pakietu SLIM VAT 2 jest zmiana zał. nr 15 do ustawy o VAT, która również zaczęła obowiązywać od 1 października 2021 roku. Jest ona związana z drobną zmianą dotychczasowej treści poz. 60 załącznika, obejmującej PKWiU 26.20.1. W dotychczasowej wersji opisem towary były „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich – wyłącznie komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych”. W aktualnym stanie prawnym są to „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich”. Zmiana wynika z błędu w tłumaczeniu zał. nr 15 ze „starego” PKWiU do „nowego” PKWiU. Dzięki temu katalog towarów uległ znacznemu poszerzeniu, który wpływa na objęcie m.in. akcesoriów do komputerów przez split payment.
Podsumowanie
Pakiet SLIM VAT 2 obejmuje dużą liczbę nowelizacji (głównie z zakresu ustawy o VAT). W większości są to zmiany korzystne dla podatników i ułatwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Częściowo są one wynikiem orzecznictwa TSUE i konieczności implementacji regulacji unijnych w polskim prawie krajowym (czego dokonano mniej lub bardziej udolnie). W znacznej mierze są one jednak efektem problemów zgłaszanych w praktyce przez podatników, których to problemów ustawodawca nie przewidział podczas tworzenia poprzednich regulacji.
Źródła:
J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021.
Z. Modzelewski, SLIM VAT 2 (materiały ze szkolenia).