Wprowadzenie
Zagadnieniem, które może okazać się istotne z punktu widzenia przedsiębiorców prowadzących działalność w formie spółek opodatkowanych CIT (jak i osób, które planują przekształcenie się w takie podmioty), jest problematyka tzw. ukrytej dywidendy. W ujęciu teoretycznym mianem ukrytej dywidendy można określić zjawisko wypłaty zysku spółki kapitałowej (np. spółki z o.o., będącej najpopularniejszą formą prowadzenia działalności w formie spółki) w sposób inny niż dywidenda. Pewna część spółek i ich wspólników podejmuje bowiem takie decyzje głównie w celu transferu do wspólników zysków spółki z ominięciem skutków podwójnego ich opodatkowania (najpierw podatkiem CIT – na poziomie spółki, a następnie podatkiem PIT (w przypadku osób fizycznych) na poziomie wspólnika). W praktyce może być to dokonywane poprzez np. fakturowanie nieistniejących usług, zawyżanie świadczeń należnych danemu wspólnikowi, finansowaniu przez spółkę jakichś prywatnych wydatków danego wspólnika (np. wakacji, prywatnych zakupów itp.) czy też przekazywaniu przez spółkę wspólnikowi pożyczki, która w założeniu ma nigdy nie zostać spłacona.
Do tej pory polskie prawo przeciwdziałało tego typu nagannym praktykom poprzez szerokie spectrum instrumentów zawartych w ustawach podatkowych. Możemy tu wymienić chociażby przepisy w zakresie cen transferowych, nakazujące rozliczać się ze swoją spółką w sposób rynkowy (przez co nielegalnym jest zawyżanie przez wspólnika swojego wynagrodzenia – w takiej sytuacji organowi podatkowemu przysługuje prawo do wyrównania danego wynagrodzenia do wartości rynkowych). Co więcej, sama ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT („Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…)”) służy ograniczeniu wliczania w koszty uzyskania przychodów (KUP) wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Jeszcze innymi przepisami funkcjonującymi dotychczas, a mającymi również funkcję prewencyjną w zakresie występowania zjawiska ukrytej dywidendy są normy prawa podatkowego traktujące o opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń występujących po stronie wspólników czy tez przepisy ustawy o VAT, które zabraniają odliczenia podatku od faktur uznanych za fikcyjne.
Co zmienia Polski Ład w zakresie ukrytej dywidendy?
Pomimo powyższych mechanizmów, polski ustawodawca postanowił pójść o krok dalej w walce ze zjawiskiem ukrytej dywidendy. W ramach największej rewolucji w zakresie prawa podatkowego, nazywanej Polskim Ładem, zdecydowano się do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT dodać pkt 15b. Po zmianie, która ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 2023 roku, przepis ten (we wskazanym zakresie) ma mieć następujące brzmienie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) 15b) kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e; (…)”.
Należy przy tym zaznaczyć, iż użycie zwrotu „świadczenie wykonane przez podmiot powiązany” nasuwa pytanie, jak należy rozumieć takie świadczenie? Formuła ta jest bowiem określona bardzo szeroko, stąd też zasadnym jest rozważanie w ramach tej kategorii chociażby wspólników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jako członków zarządu, czy też dzierżawę gruntu przez daną spółkę – siostrę. Na pewno nie można generalnie wykluczyć, że w określonych sytuacjach takie świadczenia mogą być hipotetycznie uznane za ukrytą dywidendę.
Trzeba jednak przede wszystkim zastanowić się, czym na gruncie proponowanych zmian będzie ukryta dywidenda. Można w tym kontekście dostrzec, że po wejściu w życie nowego przepisu, pod pojęciem ukrytej dywidendy będziemy rozumieć 3 sytuacje.
Po pierwsze, koszty będą stanowić ukrytą dywidendę, jeśli ich wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku. Pod tą kategorią możemy rozumieć sytuacje, gdy np. wspólnik danej spółki wykonuje na jej rzecz określone usługi, otrzymując za nie wynagrodzenie, którego wysokość lub termin wypłaty powiązany jest z osiągnięciem przez spółkę zysku lub wysokością tego zysku.
Drugą kategorią objęte są sytuacje, w których racjonalnie działający podatnik (spółka) nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany (…). Ustawodawca zwraca więc w tym przypadku uwagę na aspekty racjonalności (bądź nieracjonalności) działania podatnika oraz jego rentowności (bądź nierentowności) w porównaniu do analogicznego świadczenia wykonywanego przez podmiot niepowiązany.
Wreszcie, trzecia kategoria obejmuje sytuacje, w których koszty (poniesione przez spółkę) obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów (a więc m.in. nieruchomości, ruchomości czy znaków towarowych), które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (czy też akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika (a więc spółki). Innymi słowy, jeśli np. przed zawiązaniem spółki z o.o. jej wspólnik był właścicielem nieruchomości przeniesionej do spółki powiązanej, a następnie spółka utworzona odpłatnie korzysta z takiej nieruchomości, wówczas wynagrodzenie za prawo do korzystania z niej spełnia definicję ukrytej dywidendy.
Ograniczenia w zakresie stosowania wyłączeń
Należy też zasygnalizować, iż w przypadku drugiej i trzeciej kategorii (wydatki nieracjonalne oraz wydatki za korzystanie z aktywów) świadczenia te nie będą kosztami tylko wtedy, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów,
jest wyższa niż kwota zysku brutto (uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym spółki). Ustawodawca prawdopodobnie uznaje więc, że w przypadku, gdy koszty świadczeń nie przekraczają osiągniętego przez spółkę w danym roku obrotowym zysku, to prawdopodobnie wypłacane wynagrodzenie nie służy do wyprowadzania zysku ze spółki, zatem nie należy wyłączać takich kwot z kosztów uzyskania przychodu.
Porównanie wysokości ewentualnej ukrytej dywidendy w odniesieniu do wysokości zysku brutto jest swoistym wentylem bezpieczeństw wyłącznie dla sytuacji z kategorii 2 i 3, zatem w przypadku kategorii 1 (wysokość lub termin poniesienia kosztów w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku) jakiekolwiek świadczenie mieszczące się w tej kategorii nie będzie kosztem uzyskania przychodu (niezależnie od wysokości takiego świadczenia).
Praktyczne problemy związane z nowymi przepisami
Nie jest zaskoczeniem, że pomimo, iż nowe przepisy mają wejść w życie dopiero 1 stycznia 2023 roku, to już powodują one sporo praktycznych problemów w zakresie ich interpretacji. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na istniejącą w świecie biznesu praktykę rynkową powiązania wynagrodzenia z wynikami pracy (system prowizji) – np. przy wynagrodzeniu za zarządzanie, pracy przedstawicieli handlowych, czy usług agencyjnych. Często prowizja w takich przypadkach uzależniona jest od obrotów, a nie od zysku. Wówczas nasuwa się pytanie czy przepis o ukrytej dywidendzie powinien mieć zastosowanie, skoro z literalnego punktu widzenia mówi on o zysku (a jest to pojęcie różniące się od pojęcia obrotu, mimo że obrót często wpływa właśnie na zysk). Wydaje się, że nie, jednak pewne wątpliwości, zwłaszcza z celowościowego punktu widzenia wciąż pozostają tu aktualne.
Kolejną wątpliwością jest pojęcie racjonalności wydatków – możemy bowiem albo uznać, że wydatkiem nieracjonalnym jest wyłącznie wydatek poniesiony nie w celu osiągnięcia przychodów, bądź w ujęciu szerszym. Niestety istnieje ryzyko, że organy podatkowe będą ten przepis interpretować szerzej, uznając za nieracjonalne wydatki, które np. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lecz w nieuzasadnionej wysokości (np. argumentując, że dany towar lub usługa mogły zostać zakupione po niższej cenie).
Wreszcie, z jednej strony ustawodawca wymaga by podatnik zachowywał się rynkowo, a z drugiej w sytuacji, gdy się tak zachowa (np. uzależniając wysokość prowizji od osiągniętego zysku), naraża się na wyłączenie całości wydatku od kosztów uzyskania przychodów. W przypadku trzeciej kategorii sytuacji dochodzi wręcz do absurdalnej sytuacji. Z jednej strony podatnik nie będzie mógł korzystać z nieruchomości (np. mieszkania) należącego do wspólnika jeszcze przed jego utworzeniem (a więc zawiązaniem spółki). Z drugiej, jeśli nie będzie on chciał wnieść takiej nieruchomości do spółki, to nie będzie mógł korzystać z niej w sposób nieodpłatny (z uwagi na przepisy o cenach transferowych oraz nieodpłatnych świadczeniach). Regulacja ta więc wydaje się sprzeczna z samą istotą chociażby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zakłada korzystanie przez spółkę z aktywów niewchodzących do jej majątku (granicą odpowiedzialności spółki z o.o. jest bowiem wysokość jej majątku, stąd ograniczona odpowiedzialność tej formy prowadzenia działalności gospodarczej).
Wady proponowanych rozwiązań w zakresie ukrytej dywidendy, które zakłada Polski Ład zostały najwyraźniej zauważone przez ustawodawcę, który zdecydował się na odroczenie wejścia w życie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT na 1 stycznia 2023 roku. Ponadto, z wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów wynika, iż resort będzie jeszcze prowadził prace nad korektami przepisów o ukrytej dywidendzie.
Podsumowanie
Polski Ład, poprzez dodanie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nowego pkt 15b, wprowadził znaczące rozszerzenie w zakresie wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu tzw. ukrytej dywidendy. Pomimo istnienia dotychczasowych instrumentów prawnych mających na celu przeciwdziałanie takim patologicznym praktykom, do wypłaty ukrytej dywidendy nadal dochodzi, dlatego też z punktu widzenia celowości i ochrony interesu Skarbu Państwa wzmocnienie mechanizmów w tym zakresie wydawać się mogło jak najbardziej zasadne. Jednakże wykonanie pozytywnego na pierwszy rzut oka założenia zostało przeprowadzone w sposób niedbały, w oderwaniu od rzeczywistych problemów z którymi mierzy się na co dzień biznes w Polsce. Pomimo odroczenia wejścia w życie przepisów na 1 stycznia 2023 roku, proponowane rozwiązania już teraz spotykają się z krytyką prawników i doradców podatkowych, gdyż niejednoznaczności interpretacyjne mogą w przyszłości prowadzić do wielu absurdalnych sytuacji. Z uwagi jednak na zapowiedzi Ministerstwa Finansów co do dalszych prac i ewentualnych korekt nie należy na chwilę obecna wpadać w panikę, a śledzić ten temat i rozważać ewentualne możliwości w zakresie zmian w rozliczeniach (np. poprzez ryczałt a nie prowizję), oczywiście w zależności od ostatecznego uregulowania problematyki ukrytej dywidendy od 1 stycznia 2023 roku.
Źródła:
Michał Wilk, Biznes po Polskim Ładzie (materiały z kursu)