tax planning cubes crossword puzzle

Podatkowa grupa kapitałowa efektywnym narzędziem optymalizacji podatkowej

A.M. Jesiołowscy-Finanse sp. z o.o.

Przedsiębiorcy dysponujący odpowiednim potencjałem oraz działający jako grupa kapitałowa mają do dyspozycji efektywne narzędzie optymalizacji podatkowej dla swojej działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86) przewiduje w art. 1a możliwość traktowania jako jednego podatnika grupy podmiotów spełniających określone kryteria. Jest to tzw. podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK), która traktowana jest jako samodzielny podatnik na gruncie podatku CIT.

Podatkowa grupa kapitałowa – dotkliwe ograniczenia

Podmioty chcące utworzyć podatkową grupę kapitałową muszą spełnić szereg kryteriów, które uznać należy za bardzo dotkliwe. Po pierwsze konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej przeznaczona jest wyłącznie dla spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Konieczne jest też istnienie podmiotu dominującego, który posiada min. 95% udziałów w podmiotach bezpośrednio zależnych – warto zwrócić uwagę na tę kwestię, gdyż jedynie bezpośredni stosunek łączący oba podmioty będzie uznany za spełnienie kryterium. W związku z powyższym podatkowa grupa kapitałowa może przyjąć jedynie strukturę tzw. płaskiej grupy holdingowej, w której możliwe jest tylko powiązanie bezpośrednie pomiędzy podmiotem dominującym a spółkami zależnymi, przy czym spółki zależne wewnątrz grupy nie mogą posiadać udziałów w swoich kapitałach zakładowych (tj. powiązania kapitałowe miedzy nimi są wykluczone). Ponadto przeciętny kapitał zakładowy przypadający na spółkę musi wynosić co najmniej 1 mln złotych.

Umowa PGK musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego, który podlega rejestracji przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podmiotu dominującego.

Po zarejestrowaniu podatkowej grupy kapitałowej podmioty ją tworzące muszą zachować kryteria wskazane powyżej a ponadto:

  • nie mogą stosować zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw niż CIT,
  • muszą utrzymać poziom dochodowości na poziomie co najmniej 3% w skali roku (roku podatkowego),
  • nie mogą stosować cen nierynkowych w transakcjach z podmiotami spoza grupy.

Zalety rozliczania się w grupie

Podmioty, które spełnią wymagające kryteria mogą korzystać z kilku bardzo korzystnych rozwiązań. Przede wszystkim w PGK możliwe jest rozliczanie straty w bieżącym roku podatkowym. Wynika to ze sposobu obliczenia poziomu dochodu dla grupy. Poszczególne podmioty obliczają dochód/stratę na zasadach ogólnych. Tak wyliczone wartości podlegają sumowaniu na poziomie grupy. Tym samym możliwa jest sytuacja, w której część podmiotów wykazuje stratę a część osiąga dochód. Przykładowo spółka A osiąga dochód w wysokości 100, spółka B wykazuje stratę na poziomie 20, a spółka C stratę na poziomie 30. Stosując zasady ogólne spółki B i C mogłyby rozliczać stratę przez 5 kolejnych lat (nie krócej niż 2 kolejne lata podatkowe). Działając w grupie ich wyniki podlegają sumowaniu, co powoduje, że podatek będzie płacony od 50 (100 – 20 – 30 = 50).

Darowizna jako koszt uzyskania przychodu

Kolejnym pozytywnym aspektem działania w PGK jest możliwość uznania darowizny za koszt uzyskania przychodu w przypadku przekazania jej na rzecz podmiotu wewnątrz grupy. W takiej sytuacji po jednej stronie następuje przychód, natomiast druga strona może zaliczyć darowiznę jako koszt jego uzyskania. Tym samym przesunięcie majątku pomiędzy podmiotami pozostaje neutralne podatkowo na poziomie grupy, jako podatnika.

Następną kwestią, o której warto wspomnieć jest brak konieczności stosowania dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami wewnątrz grupy. Tym samym możliwe jest stosowanie cen nierynkowych w transakcjach podmiotów zrzeszonych w PGK. Możliwość taka wynika ze specyficznego charakteru podatkowej grupy kapitałowej, która traktowana jest jako jeden podatnik na potrzeby CIT. W związku z tym szacowanie dochodu w transakcjach wewnętrznych jednego podatnika byłoby niecelowe.

Podatkowa grupa kapitałowa wciąż mało popularna

Pomimo wielu zalet PGK jest to wciąż konstrukcją marginalną. Po raz pierwszy wprowadzona w 1996 r. była modyfikowana kilkukrotnie w celu lepszego dostosowania przepisów CIT do wymagań zmieniającego się rynku. Niestety próby modyfikacji przepisów nie przyniosły spektakularnych rezultatów. Najaktualniejsze dane Ministerstwa Finansów (dane na rok 2012) mówią o istnieniu 31 podatkowych grup kapitałowych jako zarejestrowanych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Te same zestawienia mówią o 378 964 podmiotach zobowiązanych do odprowadzania CIT. Łatwo zauważyć, że po 16 latach istnienia PGK na gruncie prawa polskiego, instytucja ta jest wciąż mało popularna (porównując do danych z 2012 r.). Przyczyną jest przede wszystkim ukształtowanie przepisów dopuszczających możliwość uznania grupy podmiotów jako jednego podatnika. Trudno przewidzieć, jakie mogą być kierunki potencjalnych zmian, a także czy jakiekolwiek zmiany nastąpią w najbliższym czasie. Przedsiębiorcy mogą mieć zastrzeżenia chociażby do warunku dochodowości na poziomie 3% – wymóg taki nie jest stosowany przez inne państwa europejskie stosujące konstrukcję podatnika jako grupy dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego. Ponadto dyskusyjne jest wprowadzenie wymogu powiązań bezpośrednich w grupie. Biorąc pod uwagę fakt, że każda ze spółek oblicza swój dochód/stratę oddzielnie, a także fakt, że w umowie PGK podmioty tworzące grupę muszą być wyczerpująco wymienione, zawężenie zakresu spółek do podmiotów powiązanych bezpośrednio nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Z praktyki organów podatkowych wynika jednoznacznie niechętny stosunek do zmian w przedmiotowej materii. W opinii praktyków, stykających się z problematyką podatkowych grup kapitałowych, należałoby złagodzić przepisy regulujące istnienie grupy podmiotów jako jednego podatnika. Niestety, jest to wciąż niepopularny temat. Uboga literatura, a także marginalny charakter zjawiska skutecznie utrudniają konstruktywną dyskusję. Być może zmieni się to w najbliższym czasie.