Czynny żal – możliwość uniknięcia odpowiedzialności karno-skarbowej

Wprowadzenie

W gąszczu skomplikowanych i niejednoznacznych przepisów szeroko pojętego prawa podatkowego nietrudno o pomyłkę lub niedopełnienie obowiązku w przewidzianym  terminie. Takie uchybienie może wypełniać znamiona wykroczenia lub przestępstwa skarbowego na gruncie ustawy z dnia 10 września 199 roku – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 roku, poz. 408), przywoływanej dalej jako „k.k.s.” lub „ustawa”. Sankcją z tytułu popełnienia czynu zabronionego na gruncie tej ustawy może być nawet kara ograniczenia lub pozbawienia wolności, choć jak pokazuje praktyka zasadniczo w sprawach karno-skarbowych orzeka się karę grzywny. Istnieją jednak instytucje służące ochronie sprawcy takiego czynu zabronionego, których możliwość zastosowania uzależniona jest od okoliczności danego czynu oraz zachowania sprawcy już po dokonaniu przestępstwa lub wykroczenia. Należą do nich m.in. instytucje implikujące brak odpowiedzialności karalności w ogóle (czynny żal, korekta deklaracji), odstąpienie od wymierzenia kary, nadzwyczajne złagodzenie odpowiedzialności karnej czy dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skutkujące brakiem wpisu sprawcy do Krajowego Rejestru Karnego. W niniejszym opracowaniu zostanie omówiona instytucja czynnego żalu, z której można skorzystać m.in. w sytuacji braku terminowego złożenia deklaracji podatkowej, pominięcia mechanizmu podzielonej płatności, nieujęciu faktury w ewidencji VAT i JPK, dokonaniu sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, bądź w innych sytuacjach uzasadniających narażenie na uszczerbek Skarb Państwa przewidzianych w przepisach.

Istota czynnego żalu i przesłanki jego stosowania

Instytucja czynnego żalu została przez ustawodawcę wyrażona w art. 16 k.k.s, który stanowi:

„§  1.   Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.

§  2. Przepis § 1 stosuje się tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym. Jeżeli czyn zabroniony nie polega na uszczupleniu tej należności, a orzeczenie przepadku przedmiotów jest obowiązkowe, sprawca powinien złożyć te przedmioty, natomiast w razie niemożności ich złożenia – uiścić ich równowartość pieniężną; nie nakłada się obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej, jeżeli przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§  3. Jeżeli złożone przedmioty podlegające przepadkowi mogą ulec szybkiemu zniszczeniu lub zepsuciu, ich przechowywanie byłoby połączone z niewspółmiernymi kosztami lub nadmiernymi trudnościami albo powodowałoby znaczne obniżenie ich wartości, organ postępowania przygotowawczego nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia ich równowartości pieniężnej, chyba że przepadek dotyczy przedmiotów określonych w art. 29 pkt 4.

§  4. Zawiadomienie wnosi się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej albo ustnie do protokołu. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i wnosi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym przez portal podatkowy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72).

§  5. Zawiadomienie jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone:

  1. w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego;
  2. po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.

§  6. Przepisu § 1 nie stosuje się wobec sprawcy, który:

  1. kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego;
  2. wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego;
  3. zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że zawiadomienia, o którym mowa w § 1, dokonał ze wszystkimi członkami grupy lub związku;
  4. nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.”.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, możliwość skorzystania z czynnego żalu może nastąpić jedynie z mocy prawa (ex lege), gdy spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki. Decyzja organu w tym zakresie nie ma więc charakteru uznaniowego, tzn. jeśli warunki zastosowania czynnego żalu są spełnione organ nie może odmówić uchylenia karalności. Jeśli chodzi o same warunki skorzystania z możliwości uchylenia karalności w oparciu o czynny żal, to muszą one wystąpić łącznie i są następujące:

–     zawiadomienie organu powołanego do ścigania (zasadniczo będzie nim właściwy urząd skarbowy lub celno-skarbowy), dokonane przez sprawcę po popełnieniu czynu, ujawniające istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu,

–     dochowanie właściwej formy zawiadomienia (pisemnie, w tym elektronicznie, lub ustnie do protokołu),

–     uiszczenie całej wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym w terminie wyznaczonym przez organ lub złożenie przedmiotu podlegającego przepadkowi albo jego równowartości pieniężnej,

–     niewystępowanie negatywnych przesłanek przedmiotowych, określonych w art. 16 § 5 k.k.s., oraz negatywnych przesłanek podmiotowych z art. 16 § 6 k.k.s.

Trzeba pamiętać, że negatywne przesłanki z art. 16 § 5 i 6 k.k.s. wystąpią, gdy:

–     sprawca został już wezwany w związku z popełnionym czynem zabronionym, a organy podatkowe udokumentowały już popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

–     sprawca jest w trakcie przeprowadzania postępowania kontrolnego,

–    sprawca zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa  skarbowego,

–     sprawca nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Jedną z najważniejszych przesłanek jest więc czas zawiadomienia organu, jeśli bowiem sprawca złoży je zbyt późno, czynny żal będzie nieskuteczny. Kluczowym warunkiem skuteczności czynnego żalu jest jednak nie tylko ujawnienie samego czynu zabronionego (autodenuncjacja), lecz także istotnych okoliczności, w jakich doszło do jego popełnienia, a także osób współdziałających przy jego popełnieniu. Wskazane jest możliwe najpełniejsze przedstawienie stanu faktycznego – jeśli bowiem sprawca zatai choćby część okoliczności mających znaczenie dla sprawy (np. brak wskazania jednego ze współdziałających, mimo że był on sprawcy znany) wyklucza możliwość zastosowania instytucji czynnego żalu.

Ważną kwestią jest to, że uiszczenie należności publicznej, o której mowa art. 16 § 2 k.k.s. nie musi nastąpić z chwilą złożenia zawiadomienia o popełnionym czynie zabronionym, choć oczywiście sprawca może zapłacić należność już w momencie składania autodenuncjacji, załączając stosowny dowód uiszczenia wpłaty (w praktyce sprawca wpłaca na swój mikrorachunek podatkowy należność główną wraz z odsetkami obliczonymi na dzień dokonania wpłaty i dołącza potwierdzenie płatności do swojego zgłoszenia). W sytuacji braku uiszczenia należności wraz ze złożeniem pisma, organ – pod warunkiem zasadności zastosowania instytucji czynnego żalu – wyznaczy sprawcy termin do zapłaty danej kwoty.

Forma zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego

Podstawową formą zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. jest forma pisemna (wzór pisma można znaleźć pod linkiem: https://www.biznes.gov.pl/pl/firma/podatki-i-ksiegowosc/chce-rozliczac-pit/proc_73-czynny-zal). Nie istnieje przy tym żaden urzędowy formularz takiego pisma – trzeba skonstruować je samodzielnie lub skorzystać z pomocy prawnika, przy czym trzeba pamiętać, że zawiadomienie powinno zawierać:

–    dane sprawcy (w tym adres),

–     dane adresata, którym jest naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego,

–     opis popełnionego czynu i jego okoliczności,

–    wskazanie osób, które miały związek z popełnionym czynem zabronionym,

–     informację o tym, czy sprawca naprawił swój czyn, a jeżeli tego nie zrobiłeś – to w jaki sposób i w jakim terminie zobowiązuje się do jego naprawienia,

–     datę oraz podpis.

Dokument w zwykłej formie pisemnej można wysłać pocztą (listem poleconym) lub złożyć na dzienniku podawczym właściwego urzędu (jeśli taka możliwość nie została w danej placówce ograniczona z powodu pandemii). Inną możliwością jest złożenie zawiadomienia ustnie do protokołu, jednak przy obecnym stanie epidemii z realizacją też ścieżki mogą się wiązać pewne ograniczenia, dlatego jest ona najmniej rekomendowana i powinna dotyczyć sytuacji wyjątkowych, gdy forma pisemna jest w danym przypadku całkowicie wykluczona. Wreszcie, od 31 marca 2020 roku pojawił się trzeci sposób wnoszenia czynnego żalu – drogą elektroniczną. Wcześniej zgłaszanie zawiadomienia na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. przez Internet (za pomocą ePUAP czy poczty elektronicznej) nie było skuteczne, co potwierdzały stanowiska Ministerstwa Finansów. W aktualnym stanie prawnym, co prawda nadal nie jest możliwe złożenie czynnego żalu za pomocą e-maila, bądź skanu dokumentu przesłanego mailem, jednakże sprawca ma możliwość złożenia pisma opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i wniesienia go za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym przez portal podatkowy (https://www.podatki.gov.pl/). Biorąc pod uwagę rekomendacje Ministerstwa Finansów, wskazanym przy składaniu zawiadomienia w postaci elektronicznej jest skorzystanie ze skrzynki ePUAP i sporządzenie czynnego żalu na wzorze pisma ogólnego. Wzór ten służy do komunikacji z administracją w tych sprawach, w zakresie których nie zostały udostępnione oddzielne formularze. Aby złożyć zawiadomienie w ten sposób, należy zalogować się na platformę ePUAP przez bezpłatny Profil Zaufany, a następnie zaznaczyć opcję „Zobacz katalog spraw”. W dalszym kroku należy wybrać opcję „Inne sprawy urzędowe” lub „Sprawy ogólne”, a następnie wybrać „Pismo ogólne do podmiotu publicznego” i „Załatw sprawę”. Wówczas wnioskodawca zostanie skierowany do formularza. Inną drogą jest przekierowanie bezpośrednio do wypełnienia pisma ogólnego ze strony: https://www.gov.pl/web/gov/wyslij-pismo-ogolne. Wówczas, po zalogowaniu się do ePUAP wyświetli się formularz pisma. Po przejściu do formularzu pisma należy wybrać właściwy urząd, do którego będzie kierowany czynny żal. Jako rodzaj pisma należy wskazać „Zawiadomienie”, zaś jako tytuł pisma – „Czynny żal”. Po szczegółowym wypełnieniu treści pisma, należy też uzupełnić dane kontaktowe, a niezależnie od tego do pisma można dołączyć załączniki, które mogą być istotne dla sprawy. Gdy formularz został wypełniony poprawnie, należy wybrać „Przejdź do podpisu”. W przypadku podpisywania pisma za pomocą Profilu Zaufanego na numer telefonu podany przy zakładaniu profilu zostanie przesłany SMS z kodem autoryzacyjnym, który należy wpisać i wybrać „Potwierdź”. Wówczas pismo zostanie automatycznie wysłane do urzędu, a wnioskodawca otrzyma urzędowe poświadczenie przedłożenia (UPP).

Rozpatrzenie czynnego żalu przez organ

Po wpłynięciu zawiadomienia do urzędu, sprawa może zostać rozpatrzona w dwojaki sposób. Jeśli czynny żal zostanie uznany za skuteczny, naczelnik właściwego urzędu skarbowego lub naczelnik właściwego urzędu celno-skarbowego nie będzie informował o tym sprawcy w osobnym piśmie. Właściwy organ odstąpi wówczas od nałożenia kary za niedopełnienie danych obowiązków podatkowych lub celnych. Organ może też wskazać nowe terminy, w których sprawca będzie zobowiązany zrealizować obowiązki, których nie dopełnił. Z kolei w przypadku uznania czynnego żalu za nieskuteczny prowadzone będzie postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe, na zasadach określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Nie ma niestety możliwości złożenia od takiego rozstrzygnięcia środka zaskarżenia – ewentualne uchybienie organu w zakresie bezzasadnej odmowy uznania skuteczności czynnego żalu sprawca może podnosić na etapie czynności wyjaśniających w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a w razie nieuwzględnienia przez organ podnoszonej argumentacji – dopiero na etapie postępowania sądowego.

Podsumowanie

Instytucja czynnego żalu jest określana jako “autodenuncjacja”, gdyż podatnik będący sprawcą wykroczenia lub przestępstwa skarbowego składa donos na samego siebie, zanim uprawniony organ dowie się o popełnieniu czynu zabronionego. Zawiadomienie takie ma wiele zalet, gdyż pozwala na całkowite wyłączenie karalności danego czynu, jeśli spełnione są pozostałe przesłanki z art. 16 k.k.s. Trzeba też pamiętać, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy gdy dany podatnik w ogóle nie dopełnił obowiązku ciążego na nim zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W przypadku dokonania czynności, w sposób nieprawidłowy (np. złożenie deklaracji zawierającej błędy), właściwszą instytucją będzie korekta danego dokumenty z art. 16a k.k.s. Zgodnie z tym przepisem: „Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, 568, 695, 1087, 1106 i 2320), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.”. Nie trzeba wówczas składać czynnego żalu, a wystarczy jedynie poprawić zaistniałe w pierwotnym dokumencie błędy.

Źródła:

A. Bartosiewicz, Możliwości uniknięcia kary przez sprawcę przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, ABC [w:] SIP LEX: https://sip.lex.pl/#/publication/469832645/bartosiewicz-adam-mozliwosci-unikniecia-kary-przez-sprawce-przestepstwa-wykroczenia-skarbowego?pit=2021-05-10&cm=URELATIONS (dostęp: 2021-05-11 15:03).

I. Zgoliński, Komentarz do art. 16 Kodeksu karnego skarbowego [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, SIP LEX Warszawa 2021.

A. Hołda (red.), Instrukcje księgowe i podatkowe (wydanie 2), Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020.

https://www.prawo.pl/podatki/czynny-zal-za-spoznienie-z-rozliczeniem-rocznego-pit-i,508002.html
https://www.biznes.gov.pl/pl/firma/podatki-i-ksiegowosc/chce-rozliczac-pit/proc_73-czynny-zal#step1doc1data
https://www.gov.pl/web/gov/wyslij-pismo-ogolne