Ekonomia, Prawo i podatki

Ulga na badania i rozwój (B+R) – atrakcyjna forma wsparcia dla innowacyjnych przedsiębiorców (cz. 1)

Wprowadzenie

Ulga badawczo-rozwojowa, nazywana popularnie ulgą B+R jest obecnie najbardziej atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi. Wbrew pozorom nie jest ona przeznaczona wyłącznie dla wąskiej grupy podmiotów. Prawie każdy przedsiębiorca może dostać ulgę B+R.  W pierwszej kolejności należy po prostu zidentyfikować, czy przedsiębiorca prowadzi w firmie działalność badawczo-rozwojową. W praktyce takie badanie sprowadza się do sprawdzenia czy działalność firmy w jakimś stopniu zawiera pracę nad np. zwiększeniem jakości produktów/usług, wprowadzeniem do oferty przedsiębiorstwa nowych towarów/usług, czy rozwój wydajności procesów produkcyjnych. Niestety wśród przedsiębiorców często panuje błędne przekonanie, że z ulgi B+R opłaca się wyłącznie korzystać największym podmiotom, gdyż w przypadku sektora MŚP koszty związane z wdrożeniem ulgi przewyższają potencjalne korzyści. Prawda jest jednak taka, że jedyne co trzeba wykonać przy skorzystaniu z ulgi B+R, to prawidłowa identyfikacja i wyodrębnienie w księgach rachunkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz prawidłowe dokumentowanie prowadzonych projektów.

Istota ulgi B+R

Istotą ulgi jest możliwość zapłaty niższego podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia w danym roku podatkowym części kosztów na działalność badawczą lub rozwojową. Co ważne nie ma przy tym ustawowego wymogu bezpośredniego zastosowania komercyjnego wyników tej działalności – tzn. ulga przysługuje na etapie prowadzonych prac, bez znaczenia pozostaje zaś, czy efekty tych prac zostaną wykorzystane w danej firmie, czy też odsprzedane innym podmiotom. Ponadto, jej beneficjentami mogą być zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (wówczas zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o PIT), jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (wobec których stosowane będą przepisy dotyczące ulgi B+R zawarte w ustawie o CIT).

W praktyce ulga na badania i rozwój polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania poniesionych przez podatnika kosztów na działalność badawczo-rozwojową, poniesionych w danym roku podatkowym. Co ważne koszty te oprócz standardowego potraktowania ich jako koszty podatkowe, mogą dodatkowo zostać odliczone od podstawy opodatkowaniu w zeznaniu rocznym. W praktyce oznacza to, że dla celów podatkowych przedmiotowe koszty traktowane są w podwójnej wysokości.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (por. art. 26e ust. 1 ustawy o PIT): „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.”. Zatem poza pojęciem kosztów kwalifikowanych, konieczne jest także zdefiniowanie, czym jest „działalność badawczo-rozwojowa”. Aktualne przepisy definiują ją jako „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W celu pełniejszego zrozumienia tej definicji, koniecznym wydaje się także wyjaśnienie znaczenia pojęć „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”, których ustawa o PIT i ustawa o CIT nie definiują w sposób pełny, odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „p.s.w.n.”). Wedle art. 4a pkt 27 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) przez badania naukowe rozumie się:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., rozumiane jako „prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”,

oraz

  1. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n., rozumiane jako „prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Z kolei jak wynika z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 5a pkt 40 ustawy o PIT), przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., wedle którego są one „działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Niemniej jednak, podsumowując istotę wsparcia jakim jest ulga, można odwołać się do fragmentu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2020 roku (Sygn. akt I SA/Po 51/20), w którym to Sąd stwierdził:

„(…) w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

  1. Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.
  2. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.
  3. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
  4. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. (…)”.

Koszty kwalifikowane

Jak już zostało wspomniane, odliczeniu w ramach ulgi podlegają koszty zaliczone do KUP, co sprawia, że podatnik uzyskuje podwójną korzyść – najpierw zalicza koszt do KUP (pomniejszając przychód o kwotę tego kosztu), następnie zaś ten sam koszt pomniejsza o podstawę opodatkowania w rozliczeniu rocznym.

Koszty kwalifikowane możemy podzielić na standardowe koszty kwalifikowane, które przysługują każdemu podatnikowi prowadzącemu działalność badawczo-rozwojową oraz poszerzone koszty kwalifikowane, przysługujące podatnikom posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego (CBR) zgodnie z art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Z racji, iż katalog takich podmiotów stanowi marginalną część ogółu przedsiębiorców, w dalszej części zostanie przedstawiona jedynie charakterystyka standardowych kosztów kwalifikowanych. Niezależnie od tego, trzeba jednak zaznaczyć, iż bez względu na status podmiotu, ma zastosowanie ogólna zasada, wedle której odliczeniu podlegają wyłącznie te koszty, które nie zostały danemu podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (co wynika z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 26e ust. 5 ustawy o PIT). W przypadku odliczenia kosztów kwalifikowanych, które zostały następnie zwrócone lub odliczone od podstawy opodatkowania, podatnik będzie miał obowiązek dokonania korekty wysokości ulgi w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wystąpiły te zdarzenia. Trzeba pamiętać, iż utrata przez dany koszt statusu KUP prowadzi automatycznie do utraty statusu kosztu kwalifikowanego dla potrzeb ulgi B+R. 

Generalnie standardowe koszty kwalifikowane można pogrupować na koszty dotyczące:

  1. należności ze stosunku pracy i kontraktów cywilnoprawnych oraz składek ubezpieczeniowych,
  2. nabycia materiałów i surowców,
  3. nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego,
  4. ekspertyz, opinii, usług doradczych,
  5. odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej,
  6. nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej,
  7. uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
  8. odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych,
  9. odpisów amortyzacyjnych od pozostałych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (WNiP).

Szczegóły dotyczące każdej z wymienionych kategorii kosztów omówione będą w drugiej części opracowania.

Przykłady stanowisk organów podatkowych w sprawach indywidualnych

Istotne znaczenie w dokonywaniu oceny, czy dany przedsiębiorca w ramach swojej działalności może korzystać z ulgi B+R ma wykładnia dokonywana przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach. Poniżej zamieszczone są pewne przykłady stanowisk organów w sprawach dotyczących różnych obszarów działalności:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20.09.2018 (0111-KDIB1-3.4010.405.2018.2.MST) zgodził się, że działalność badawczo-rozwojowa może być prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją hal stalowych, który podejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu.
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31.10.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM) uznał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych (software house), obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstałe w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 04.01.2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.865.2016.2.TS) za podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową uznał producenta odlewów żeliwnych dla branży samochodowej, kolejowej, górniczej, maszynowej oraz obróbki metali, który prowadził działalność m.in. w zakresie projektowania i wykonywania matryc oraz narzędzi koniecznych do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji jak również działalność nakierowaną na wprowadzenie nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27.12.2016 r. (1462-IPPB5.4510.938.2016.1.MR) wskazał, iż podmiotem prowadzącym działalność badawczo-rozwojową jest producent klejów realizujący m.in. projekty polegające na wprowadzeniu nowoczesnych technologii przetwórstwa oraz wprowadzające możliwość produkowania nowych wyrobów;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22.12.2016 r. (1462-IPPB5.4510.977.2016.1.MR) za podmiot uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uznał producenta galanterii mlecznej, który prowadził prace w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który poprawi właściwości fizykochemiczne wyrobów w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (np. poprzez wprowadzanie nowych smaków, składu chemicznego i procesów produkcji);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16.08.2016 r. (IPPB5/4510-641/16-3/MR) uznał, że działalność badawczo-rozwojową prowadzi dostawca usług doradczych i rozwiązań informatycznych wspomagających pracę projektantów, konstruktorów, technologów, który realizuje projekty mające na celu zaoferowanie komplementarnych i innowacyjnych rozwiązań programowych dla oferowanych przez firmę rozwiązań;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12.07.2016 r. (IBPB-1-2/4510-416/16/KP) za podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową uznał producenta leków, suplementów diety oraz produktów medycznych, który nabywa usługi badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie w celu prowadzenia prac dotyczących formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych i suplementów diety.

Wysokość kosztów kwalifikowanych uwzględnianych w ramach ulgi

W zależności od statusu podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi B+R, wysokość kosztów kwalifikowanych, które będą uwzględnione, będzie ukształtowana w sposób zróżnicowany. W przypadku większości podatników będzie to jednak do 100% standardowych kosztów kwalifikowanych, których katalog został przedstawiony wyżej. Szerszy katalog kosztów oraz zwiększona wysokość (od 100% do 150%) będzie z kolei przysługiwała podatnikom posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego (CBR). Natomiast podatnikom będącym mikroprzedsiębiorcami, małymi lub średnimi przedsiębiorcami i posiadającymi jednocześnie status CBR będzie przysługiwało prawo do odliczenia wszystkich rodzajów kosztów na działalność B+R w wysokości 150%. 

Obowiązek wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w księgach rachunkowych

Stosownie do treści art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 24a ust. 1b ustawy o PIT), podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1 (w księgach rachunkowych bądź w księdze przychodów i rozchodów), wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku ksiąg rachunkowych nie został sprecyzowany przez ustawodawcę sposób wyodrębnienia (przyjmuje się, iż koszty powinny być ujmowane na kontach pozabilansowych służących uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów kont księgi głównej). Z kolei podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów (KPiR), powinni uwzględniać informacje o kosztach działalności B+R w poz. 16 księgi, gdzie należy wpisać wszystkie koszty tej działalności – niezależnie od tego, jaka ich część będzie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Prawo do zwrotu gotówkowego

Jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (analogicznie art. 26e ust. 8 ustawy o PIT):

„Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.”.

Szczególnym przypadkiem jest możliwość zwrotu gotówkowego niewykorzystanej w danym roku kwoty ulgi B+R, o którym mowa w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 26ea ust. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.”.

Co więcej, jak wynika z treści art. 18da ust. 2 ustawy o CIT (analogicznie także z art. 26ea ust. 2 ustawy o PIT): „Przepis ust. 1 stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik, o którym mowa w ust. 1, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.”.

Prawo do zwrotu gotówkowego będzie zatem przysługiwało po pierwsze podatnikom rozpoczynającym działalność gospodarczą (niezależnie od jej rozmiaru), jeśli w pierwszym roku ponieśli oni stratę podatkową bądź dochód był niewystarczający dla potrzeb skonsumowania całej kwoty ulgi (wówczas prawo do zwrotu przysługuje tylko w tym pierwszym roku podatkowym), po drugie zaś – podatnikom będącym mikro-, małymi lub średnimi przedsiębiorcami (wtedy prawo do zwrotu przysługuje także w kolejnym roku bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeśli podatnik zachowa w tym kolejnym roku status mikro-, małego lub średniego przedsiębiorcy).

Uprawnienie do otrzymania zwrotu podlega jednak ograniczeniu. Jak wynika z art. 18da ust. 4 ustawy o CIT, nie będzie ono przysługiwało podatnikom, którzy zostali utworzeni:

  1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
  2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
  3. przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14, albo
  4. przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby lub jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby lub jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Jeśli chodzi o osoby fizyczne, zastosowanie będzie miał art. 26ea ust. 4 ustawy o PIT, wedle którego przepisu o prawie do zwrotu gotówkowego nie stosuje się do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Podsumowanie

Ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R) jest niewątpliwie bardzo korzystną możliwością optymalizacji podatkowej, która niestety wciąż jest w Polsce niedostatecznie popularna. Pozwala ona bowiem na znaczne zmniejszenie obciążenia podatkowego przedsiębiorcy z uwagi na dużą wysokość odliczenia (standardowo do 100% kosztów kwalifikowanych, a u części podatników – nawet do 150%). Dzięki skorzystaniu z ulgi B+R podatnicy uzyskują podwójną korzyść, gdyż koszty na działalność badawczo-rozwojową mogą standardowo uwzględnić w KUP (podobnie jak inne koszty), a następnie te same koszty pomniejszyć o podstawę opodatkowania w rozliczeniu rocznym. Pomimo nazwy sugerującej na pierwszy rzut oka, iż jest to uprawnienia wyłącznie dla wąskiej grupy przedsiębiorców, ulga może mieć zastosowanie w wielu organizacjach, z uwagi na szeroki zakres pojęć „badań naukowych”, „prac rozwojowych” oraz obszerny katalog standardowych kosztów kwalifikowanych, który zostanie szczegółowo omówiony w kolejnej części analizy.

Źródła:

M. Pogoński, Ulga na badania i rozwój (B+R) [w:] A. Hołda (red.), Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020.

M. Pogoński, Instrukcja stosowania ulgi na badania i rozwój (B+R) [w:] A. Hołda (red.), Instrukcje księgowe i podatkowe. Wydanie 2., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020.

P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce. Komentarz praktyczny, ABC, SIP LEX 2021.