W jaki sposób uczelnie powinny dokonywać rozliczeń przy zwolnieniu studentów od opłat?

Zespół prawny

Wprowadzenie

W związku z coraz większym odsetkiem osób młodych podejmujących studia wyższe, częściej dochodzi do rozliczeń pomiędzy studentami a uczelniami. Są one związane z usługami edukacyjnymi i innymi opłatami, które stanowią grupę wyjątków od generalnej zasady nieodpłatności nauki w szkołach publicznych, którą wyraża art. 70 ust. 2 zdanie 2. Konstytucji RP. Od opłat tych ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia, pozostawiając uczelniom publicznym swobodę w zakresie ustalania samych warunków i procedury ubiegania się przez studentów o zwolnienie z dokonania opłat. Powstaje jednak pytanie, jak należy rozliczyć takie zwolnienie, oraz kiedy student powinien otrzymać fakturę PIT z tego tytułu, a kiedy w ogóle nie będzie on podlegał obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiot zwolnienia

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem na studiach niestacjonarnych;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) kształceniem na studiach w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;

5) kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, uczelnia publiczna może pobierać opłaty również za:

1) przeprowadzenie rekrutacji;

2) przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;

3) wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;

4) wydanie odpisu w języku obcym dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu, innych niż wydane na podstawie art. 77 ust. 2;

5) wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;

6) korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Warto zauważyć, iż oba wyliczenia mają charakter katalogów zamkniętych (numerus clausus), co a contrario oznacza, że uczelnie publiczne nie mogą pobierać opłat za usługi inne, niż te wskazane wprost w przepisach art. 79 ust. 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Co równie istotne, ustawa odnosi się właśnie do uczelni publicznych, zatem uczelnie niepubliczne mogą ustalać wysokości opłat także za inne, niewymienione w ustawie usługi, o ile nie jest to sprzeczne z innymi postanowieniami ustawy (największe znaczenie ma w tej materii art. 80 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, który statuuje m.in. obowiązek ustalenia i opublikowania katalogu opłat i ich wysokości jeszcze przed rozpoczęciem rekrutacji oraz zakaz pobierania opłat za wydanie dokumentów związanych z przebiegiem studiów innych niż określone w art. 79 ust. 2 pkt 3-5.).

Jeśli zaś chodzi o sam zakres warunków i trybu zwalniania z opłat, ustawa wprost nie reguluje tej kwestii, wymagając jednak, by uczelnia publiczna ustaliła je w ramach własnego prawa wewnętrznego (co do zasady – w formie uchwały wydanej przez senat uczelni publicznej bądź zarządzenia wydanego przez jej rektora).

Przychód z innych źródeł czy pomoc materialna?

W przypadku uzyskania zwolnienia z opłaty (np. z tytułu czesnego na studiach niestacjonarnych, czy też za powtarzany przedmiot), istotne znaczenie ma kwalifikacja prawnopodatkowa takiego działania uczelni i przyczyna udzielenia zwolnienia. Co do zasady, zwolnienie z przysługującej wierzycielowi należności stanowi po jego stronie przychód. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Często więc uczelnie publiczne, udzielając studentom zwolnień od opłat, uznają je jako przychód z innych źródeł (zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine ustawy o PIT). Taka interpretacja implikuje z kolei obowiązek sporządzenia przez płatnika (uczelnię) deklaracji PIT-8C i przesłania jej podatnikowi (studentowi), który z kolei jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku dochodowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania Urzędowi Skarbowemu (oczywiście, jeśli jego łączne dochody w roku poprzedzającym przekraczają kwotę wolną od podatku).

Często jednak takie działanie uczelni będzie niezgodne z prawem. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT, wolnymi od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Przepis ten odsyła przede wszystkim do art. 86 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, który stanowi, iż student może ubiegać się o:

1) stypendium socjalne;

2) stypendium dla osób niepełnosprawnych;

3) zapomogę;

4) stypendium rektora;

5) stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego;

6) stypendium za wyniki w nauce lub w sporcie finansowane przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.

Z powyższego można więc wywieść, iż jeśli zwolnienie studenta z konieczności poniesienia opłaty będzie miało charakter pomocy materialnej, będzie ono zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, jeśli charakter zwolnienia będzie mógł in concreto wynikać ze zdarzenia, na podstawie którego przyznaje się studentom pomoc materialną, np. stypendium socjalne, zapomogę (kryterium sytuacji materialnej) czy też stypendium rektora (kryterium wyników w nauce), to należy uznać to zwolnienie właśnie za formę przyznanej pomocy materialnej, równej wysokości zwolnienia przyznanego studentowi.

Linia interpretacyjna organów podatkowych

Kluczowe znaczenie w zakresie odpowiedniego zakwalifikowania prawnopodatkowego zwolnienia studenta z opłaty za świadczone przez uczelnię publiczną usługi ma wyrażona w indywidualnych interpretacjach podatkowych linia argumentacyjna. Zgodnie z nią, w przypadku zwolnienia studenta z opłat za świadczone przez uczelnię usługi, ze względu na okoliczności, które stanowią podstawę do ubiegania się o przyznanie pomocy materialnej, takie zwolnienie nie powoduje konieczności zapłaty przez studenta podatku dochodowego, gdyż nie stanowi przychodu z innych źródeł, a nieopodatkowaną pomoc materialną. W konsekwencji, w przypadku przyznania studentowi takie zwolnienia, nie będzie po stronie uczelni istniał obowiązek sporządzenia i przesłania studentowi deklaracji PIT 8C. Powyższą linię interpretacyjną ilustrują m.in. poniższe interpretacje indywidualne:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-585/09-2/AMN),
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r. (ITPB2/415-459/14/MN)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2015 r. (IBPBII/1/415-864/14/BJ),
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2015 r. (IBPBII/1/4511-28/15/MD),
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.147.2018.1.MZ).

W interpretacjach tych organy wydające interpretacje zgodnie przyznały, iż w przypadku wystąpienia okoliczności, takich jak trudna sytuacja materialna lub zdrowotna studenta, bądź też osiągnięcie przez niego wybitnych osiągnięć (naukowych, sportowych lub w zakresie działalności uczelnianej), przyznanie zwolnienia od opłat będzie zasadniczo stanowiło pomoc materialną, w związku z czym po stronie płatnika nie zaistnieje konieczność doliczenia podatku dochodowego, jak i w ogóle sporządzania deklaracji PIT-8C. Warto podkreślić, iż teza ta zachowuje swą aktualność pomimo, iż przytoczone interpretacje zostały wydane jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, uchylony z dniem 31 grudnia 2018 r.). De lege lata bowiem katalog rodzajów świadczeń pomocy materialnej nie uległ zawężeniu, a wręcz poszerzeniu, podobnie jak analogiczne przepisy ustawy o PIT.

Podsumowanie

W sytuacji ubiegania się przez studenta o zwolnienie od opłat, istotnym będzie przyczyna, na podstawie której uczelnia udziela zwolnienia. Przykładami opodatkowanego przychodu z innych źródeł mogą tu być m.in. zwolnienie od opłat studenta będącego dzieckiem pracownika danej uczelni (przykład: § 11 ust. 1 Zarządzenia Rektora Uniwersytetu Warszawskiego z dnia 30 września 2019 r. w sprawie zasad pobierania oraz warunków i trybu zwalniania z opłat za usługi edukacyjne w Uniwersytecie Warszawskim), czy udzielenie rabatu studentowi, którego członek rodziny studiuje równocześnie na uczelni (przykład: § 18 ust. 1 Załącznika do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie nr R-0201-56/2019 z dnia 1 października 2019 roku). Z kolei udzielenie całościowego bądź częściowego zwolnienia od opłat w sytuacji trudnej sytuacji osobistej, materialnej, czy zdrowotnej studenta, jak również osiągania przez niego wybitnych wyników w nauce (przy czym szczegółowe kryteria określa w tym zakresie prawo wewnętrzne danej uczelni publicznej) jest, co do zasady, zwolnione z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy o PIT nie wskazują bowiem w tej kwestii na formę świadczenia, a jej skutek ekonomiczny, który zarówno przy udzieleniu pieniężnej kwoty pomocy materialnej (przyznania zapomogi, stypendium socjalnego, czy stypendium rektora), jak i przy udzieleniu zwolnienia od zapłaty przez studenta należnej uczelni opłaty, jest de facto identyczny.

Na koniec należy zauważyć, iż do błędnych kwalifikacji prawnopodatkowych przez różne uczelnie publiczne dojdzie zapewne jeszcze nie raz. W związku z tym, jedynym skutecznym środkiem konwalidującym wystawioną w sposób niezasadny przez uczelnię deklarację PIT-8C jest wyłącznie jej korekta. Powinien o nią wystąpić z wnioskiem student, który jest najbardziej zainteresowany uznaniem zwolnienia za nieodpłatną pomoc prawną, gdyż sam ponosi konsekwencje podatkowe przyjętej kwalifikacji. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by korekty dokonywała także z urzędu (ex officio) sama uczelnia , po przeprowadzeniu wewnętrznego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W razie wątpliwości co do przyjętej w danej sprawie wykładni, zarówno uczelnia, jak i student mogą się także zwrócić o wydanie pisemnej interpretacji do właściwego miejscowo organu podatkowego (co jednak wymaga uiszczenia stosownej opłaty).