Sposoby wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych

Wprowadzenie

W ramach postępowania podatkowego nierzadko dochodzi do wydania decyzji niekorzystnych z punktu widzenia podatnika. W trakcie trwania postępowania, od decyzji można wnieść odwołanie do organu II instancji, a następnie – skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Czasem jednak zdarza się, że już po zakończeniu postępowania pojawiają się okoliczności, które uzasadniają wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego oraz zniwelowania jej skutków. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest jednak trudniejsze, niż zaskarżenie jej jeszcze w trakcie biegu terminu do wniesienia odwołania, bowiem w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie administracyjnym obowiązuje tzw. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wynika ona z art. 128 Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”), zgodnie z którym: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.”. W niniejszej analizie zostaną pokrótce przedstawione sposoby wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych oraz procedury z nimi związane.

Wznowienie postępowania podatkowego

Pierwszą z możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Jak wskazuje S. Presnarowicz: „Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p.”. Wspomniany przepis w swoim § 1 wymienia katalog przesłanek obligatoryjnego wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąc, iż:

„W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.”.

W sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (art. 240 § 2 o.p.). Co więcej, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (art. 240 § 2 o.p.).

Wznowienie postępowania podatkowego może być zainicjowane zarówno przez stronę, jak i organ podatkowy. Jak wynika z art. 241 § 1o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przepis art. 241 § 2 o.p. zastrzega jednak pewne terminy dla wniosku strony w przypadku wystąpienia poszczególnych przesłanek uzasadniających wznowienie. Wedle tej normy, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:

pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji;
pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
pkt 9 następuje tylko na żądanie strony;
pkt 12 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2.

W sytuacji, gdy z wnioskiem wystąpi osoba nie będąca stroną, a przyczyna wznowienia jest oparta na okolicznościach wskazanych w pkt 1-3, 5-7 lub 10, wniosek taki może być potraktowany jako zawiadomienie organu o konieczności wznowienia postępowania i stanowić impuls do podjęcia przez ten organ czynności z urzędu.

Zgodnie z art. 243 § o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Z kolei odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.), od której służy odwołanie w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

W przypadku wznowienia postępowania podatkowego, organem właściwym jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.). Jeśli więc ostateczną jest decyzja organu I instancji (np. naczelnika urzędu skarbowego), sprawę ponownie badać będzie ten organ, natomiast jeśli sprawa dotyczy decyzji wydanej w wyniku postępowania odwoławczego, wznowione postępowanie będzie przeprowadzane przez dany organ II instancji. Istnieje tu jednak pewien wyjątek – stosownie do treści art. 244 § 2 o.p., jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Jednakże przepis ten nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze (art. 243 § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 245 § 1 o.p., po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 właściwy organ wydaje decyzję, w której:

uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

W razie odmówienia uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2). Co więcej, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (art. 246 § 1 o.p.). Takie wstrzymanie następuje w formie postanowienia, na które służy stronie zażalenie (na zasadach ogólnych – w terminie 7 dni od dnia doręczenia), chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze (art. 245 § 2 o.p.).

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej

Drugim sposobem wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej jest stwierdzenie jej nieważności. O ile w przypadku wznowienie chodzi o wyeliminowanie wad proceduralnych przy ich wydawaniu (np. z powodu konieczności wyłączenia danego pracownika organu), o tyle przy stwierdzeniu nieważności decyzji chodzi o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wadliwych samych w sobie. Jak wynika z art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
została wydana bez podstawy prawnej;
została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z kolei zgodnie z art. 247 § 2 o.p. do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dochodzi jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w poszczególnych przepisach szczególnych (art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p.). W takim przypadku, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 o.p.).

Podobnie jak w przypadku wznowienia postępowania podatkowego, również postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 o.p.). Inaczej jednak wygląda sytuacja z ustaleniem organu właściwego do przeprowadzenia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 248 § 2 o.p., właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest:

1) organ wyższego stopnia;

1a) dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

2) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej, lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

3) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby administracji skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Co do zasady zatem większość tego typu spraw będzie rozpoznawanych przez organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał konkretną decyzję. Warto zatem w tym kontekście przytoczyć treść art. 13 § 3 o.p., wedle którego organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Zatem przykładowo: dyrektor izby administracji skarbowej jest co do zasady organem odwoławczym odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz od decyzji wydanej przez siebie w pierwszej instancji, natomiast samorządowe kolegium odwoławcze jest organem odwoławczym od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Stosownie do treści art. 248 § 3 o.p., rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (od której przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych).

Istnieją też pewne negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności danej decyzji. Jak stanowi art. 249 § 1 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Powyższe okoliczności uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu (art. 249 § 2 o.p.).

Wreszcie, istnieje także możliwość wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, co do której istnieje prawdopodobieństwo jej nieważności. Zgodnie z art. 250 § 1 o.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Rozstrzygnięcie w tej kwestii następuje w drodze postanowienia (art. 250 § 2 o.p.), na które przysługuje zażalenie na zasadach ogólnych.

Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej

Trzecim sposobem umożliwiającym wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej jest jej uchylenie lub zmiana. Instytucja ta może być być zastosowana w następujących wariantach:

Zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej, na mocy której strona nie nabyła prawa (art. 253 o.p.),
Uchylenie lub zmiana decyzji tworzącej prawa nabyte (art. 253a o.p.)

oraz

Zmiana decyzji podatkowej ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych (art. 254 o.p.).

Zgodnie z art. 253 § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Możliwości zastosowania tej instytucji są bardzo szerokie i warto próbować z niej skorzystać zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji. Mogą to być np. sprawy, gdzie tak naprawdę organ mógł w zgodzie z prawem wydać zarówno decyzję korzystną dla podatnika, jak i decyzję niekorzystną, zaś bez wyraźnych przesłanek postanowił o wydaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Wówczas jeśli inne przepisy się temu nie sprzeciwiają, możliwe jest uchylenie lub zmiana takiej decyzji już po nabyciu przez nią przymiotu ostateczności. Warto jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 253 § 2 o.p. z instytucji tej nie będzie mogło skorzystać samorządowe kolegium odwoławcze, gdyż ustawodawca wyłączył kompetencje tego organu w zakresie omawianej instytucji. W sprawie zmiany lub uchylenia decyzji, właściwy organ wydaje decyzję (art. 253 § 3 o.p.), od której przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych.

Z kolei wedle art. 253a § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W takiej sytuacji właściwy organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony (art. 253a § 3 o.p.). Zgodnie z art. 253a § 2 o.p. mają tu też odpowiednio zastosowanie przepisy art. 253 § 3 i 4 o.p. (wyłącznie kompetencji samorządowego kolegium odwoławczego i wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji).

Jak jednak stanowi art. 253b o.p., przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji:

ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów;
o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;
określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
o odpowiedzialności spadkobiercy;
określającej wysokość zwrotu podatku.

Innym wariantem omawianej instytucji jest zmiana decyzji ostatecznej z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych. Stosownie do treści art. 254 § 1 o.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przy czym zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 o.p.).

W każdym z trzech opisywanych wariantów, organ podatkowy ma jednak obowiązek odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia (art. 256 § 1 o.p.). Termin 5-letni stosuje się również do postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, które ma być wszczęte z urzędu (art. 256 § 2 o.p.). Wreszcie, odmowa wszczęcia postępowania przez organ następuje w formie decyzji, od której służy odwołanie na zasadach ogólnych.

Podsumowanie

Zasadniczym sposobem kwestionowania zasadności decyzji podatkowych jest ich zaskarżanie poprzez wniesienie odwołania do organu II instancji. Jednakże polski ustawodawcza przewidział nadzwyczajne tryby wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć. Należą do nich instytucję wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz możliwość zmiany uchylenia takiej decyzji. W zależności od konkretnej sprawy warto zatem rozważyć, czy mimo uprawomocnienia się danego rozstrzygnięcia nie będzie zasadne skorzystanie z któregoś z przysługujących uprawnień, które w efekcie może doprowadzić do zniwelowania negatywnych dla podatnika konsekwencji związanych z wadliwą decyzją.

Źródła:

L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021.