Wprowadzenie
W biuletynie z dnia 13 sierpnia 2021 roku przedstawiliśmy informację o ostatecznym uchwaleniu przez Sejm szeregu nowelizacji podatkowych nazywanych pakietem SLIM VAT 2. Większość tych zmian weszła już w życie, jednak niektóre wejdą dopiero od 1 stycznia 2022 roku. W niniejszej analizie, zostaną przedstawione poszczególne zagadnienia wynikające z pakietu SLIM VAT 2 wraz z omówieniem ich znaczenia dla przedsiębiorców.
Następstwa Brexitu i status Irlandii Północnej
Wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej (co miało miejsce oficjalnie w dniu 1 lutego 2020 roku) poniosło za sobą dosyć poważne skutki. Po upływie tzw. okresu przejściowego (który zakończył się w dniu 31 października 2020 roku) terytorium Zjednoczonego Królestwa stało się zasadniczo terytorium państwa trzeciego w rozumieniu ustawy o VAT (podobnie jak np. USA, Rosję, Chiny itd.). Przez to dostawy towarów pomiędzy Polską (lub innym krajem UE) a Wielką Brytanią podlegają ogólnym przepisom w zakresie eksportu i importu. Mamy jednak do czynienia z pewnym wyjątkiem – od 1 stycznia 2021 roku część terytorium Zjednoczonego Królestwa – Irlandia Północna nadal traktowana jest jako terytorium UE, przez co transakcje z tym terytorium są traktowane jak transakcje z innym krajem unijnym (zarówno w zakresie dostaw wspólnotowych, nabyć wspólnotowych, transakcji e-commerce itp.). Wyjątek ten nie obejmuje jednak transakcji usługowych – w tym przypadku całe terytorium Wielkiej Brytanii (Anglia, Szkocja, Walia i Irlandia Północna) jest traktowane jak państwo trzecie. Co więcej, na gruncie nowych przepisów, zmienił się także kod kraju wykorzystywany w informacjach podsumowujących (na potrzeby VAT-UE) – Wielka Brytania była do tej pory oznaczana symbolem „GB”, natomiast od 1 października 2021 roku aktualnym kodem dla tego kraju jest „XI”.
Zmiany w zakresie transakcji łańcuchowych
Kolejną zmianą w ramach pakietu SLIM VAT 2 jest doprecyzowanie art. 22 ustawy o VAT poprzez dodanie do tego przepisu nowego ust. 2e. Jest to efekt problemu, który pojawił się w tzw. transakcjach łańcuchowych międzynarodowych (sytuacjach, w których w transakcji bierze udział więcej niż 2 podmioty, towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot bezpośrednio podmiotowi końcowemu, zaś fakturowanie następuje pomiędzy podmiotami współpracującymi ze sobą bezpośrednio tj. 1-2, 2-3, 3-4 itd.). Przepisy prawa określają przy tym, która z poszczególnych transakcji cząstkowych jest tzw. transakcją ruchomą (pozwalającą na zastosowanie zerowej stawki VAT). Ma to istotne znaczenie, ponieważ to podatnik stosujący stawkę zerową musi zebrać odpowiednią dokumentację poświadczającą przysługiwanie mu tego faktycznego zwolnienia z VAT. Pozostali podatnicy w ramach danej transakcji łańcuchowej stosują zasadniczo stawki krajowe zgodnie z ich jurysdykcją podatkową (jako transakcje nieruchome).
W celu prawidłowego ustalenia transakcji ruchomej polski ustawodawca doprecyzowując dotychczasowe przepisy zdecydował się na wyróżnienie dwóch sytuacji. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Z kolei w dodanym do tego artykułu ust. 2e można przeczytać, iż: „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
- pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
- ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.”.
Zatem w przypadku, gdy pierwszy dostawca bierze udział w transporcie (np. wywozi towar za pomocą własnego środka transportu), to jego transakcja będzie miała status transakcji ruchomej (jego faktura będzie fakturą eksportową ze stawką zerową), zaś jeśli wysyłką lub transportem zajmuje się ostatni podmiot w łańcuchu, to faktura wystawiona dla niego będzie objęta stawką zerową i będzie on musiał u siebie rozliczyć transakcję jako transakcję ruchomą (faktury wystawione przed tą fakturą ruchomą będą opodatkowane VAT właściwym dla danego państwa jako faktury krajowe, zaś wszystkie faktury ruchome wystawione po takiej transakcji ruchomej będą opodatkowane VAT zgodnie z prawem krajowym miejsca, w którym kończy się wysyłka). Warto zauważyć, że pomimo, iż nowelizacja w zakresie tego przepisu obowiązuje od 1 października 2021 roku, to jak zaznacza Ministerstwo Finansów mamy tu do czynienia jedynie z doprecyzowaniem normy prawnej, która powinna być interpretowana tak samo również przed tą datą.
Zmiany będące wynikiem orzeczeń TSUE
Kolejnymi zmianami są nowelizacje w ustawie o VAT, które wynikają z orzeczeń Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Pierwsza z nich, która weszła w życie 7 września 2021 roku, jest konsekwencją wyroku TSUE C-895/19 (wydanego 18 marca 2021 roku), który w każdym aspekcie zakwestionował dotychczasowe przepisy polskiego prawa. W związku z orzeczeniem zmieniona została treść przepisu art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, oraz uchylona norma ust. 10i tego przepisu, co spowodowało, iż w transakcjach reverse charge znika problem rozbieżności pomiędzy terminem rozliczenia VAT-u należnego i VAT-u naliczonego (który do tej pory mógł wynosić nawet 3 miesiące). W obecnym stanie prawnym, zarówno rozliczenia VAT-u należnego, jak i VAT-u naliczonego w tego typu transakcjach będą miały miejsce w tym samym miesiącu.
Druga zmiana, która również związana jest z wyrokiem TSUE C-895/19, weszła w życie miesiąc później, bo 7 października 2021 roku. Dotyczy ona nabyć wewnątrzwspólnotowych, przy których pozostawiono termin 3 miesięcy na otrzymanie faktury. Przykładowo, w przypadku wykazania VAT-u naliczonego i należnego w kwietniu i otrzymania faktury w czerwcu, lipcu lub sierpniu, na stronie podatnika nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki. W przypadku braku otrzymania faktury do końca 3. miesiąca (sierpnia), podatnik jest obowiązany potrącić sobie VAT naliczony w JPK za sierpień (odliczony przy wykazywaniu WNT) a następnie oczekiwać na fakturę. Zmiana polega na tym, iż po otrzymaniu faktury np. w październiku, podatnik powinien dokonać korekty wstecznej i cofnąć się do kwietnia (a więc do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu danego nabycia). W praktyce trzeba więc złożyć korektę JPK kwietniowego, w którym to miesiącu będzie wówczas widniał 1 x VAT należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz 2 x VAT naliczony z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zmianę tę należy ocenić krytycznie, gdyż prawdopodobnie nie to taki skutek był celem zmian zainicjowanych przez Ministerstwo Finansów jako wdrożenie orzeczenia TSUE. Pomijając też już nawet zgodność wprowadzonego rozwiązania z dyrektywą (co budzi wątpliwości prawników i doradców podatkowych), sama logika postępowania wydaje się budzić zastrzeżenia, bowiem korygujemy JPK nie z miesiąca, w którym de facto zabieramy sobie VAT naliczony, a z miesiąca „0”, gdzie już wykazaliśmy zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony.
Trzecia zmiana związana jest z wyrokiem TSUE C-335/19 z 2020 roku związanego z ulgą na złe długi. Trybunał uznał w tym orzeczeniu, iż wszystkie warunki do ulgi na złe długi, które wynikają z polskich przepisów krajowych, są niezgodne z dyrektywą unijną, a przez to nie mogą obowiązywać. Wykonując to orzeczenie, Ministerstwo Finansów usunęło co prawda większą część tych warunków, jednak niektóre z nich (które również zakwestionował TSUE) pozostały. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.”. Co więcej, zgodnie z art. 89a ust. 1a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast znowelizowana treść przepisu art. 89a ust. 2 zawiera już tylko tylko dwa warunki skorzystania z ulgi na złe długi. Wedle obecnego brzmienie tego przepisu: „Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1) (uchylony);
2) (uchylony);
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
b) (uchylona);
4) (uchylony);
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6) (uchylony).”.
Konsekwencją wyroku TSUE C-335/19 jest także nowelizacja art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści przepisu w brzmieniu od 1 października 2021 roku: „W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
- wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
- wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.”.
Ważne przy tym jest użycie przez polskiego ustawodawcę słowa „lub” w odniesieniu do powyższych warunków – oznacza to, że jako wierzyciel możemy skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku gdy spełniona jest którakolwiek z przesłanek z art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Warto też dodać, że dzięki nowelizacji art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT od 1 października 2021 roku został wydłużony termin korzystania z ulgi na złe długi – przy dotychczasowych przepisach w 2021 roku mogliśmy korzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych najpóźniej w roku 2019, po wejściu w życie nowelizacji, od 1 października 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku możliwe będzie skorzystanie z ulgi na złe długi nawet za faktury wystawione w 2018 roku (brak jest jakichkolwiek przepisów intertemporalnych w tym zakresie), zaś w 2022 roku – do faktur wystawionych w roku 2019.
Korzystniejsze odliczenie podatku naliczonego
Niewątpliwie korzystną dla podatników zmianą, która weszła w życie 1 października 2021 roku, jest zmiana art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zapewniająca korzystniejsze odliczenie podatku naliczonego. Do tej pory podatnik rozliczający się miesięcznie miał 4 miesiące na odliczenie VAT-u naliczonego. W przypadku odliczenia po upływie tego okresu, musiał dokonać korekty za pierwszy z tych 4 miesięcy (w przypadku podatników kwartalnych – za pierwszy z 3 okresów kwartalnych). Dzięki zmianie, od 1 października 2021 roku, podatnik ma możliwość dokonania korekty do jednego (wybranego) miesiąca, w którym mógł dokonać odliczenia – może to być więc zarówno pierwszy, jak i drugi, trzeci, lub czwarty miesiąc (w przypadku okresów kwartalnych – zarówno pierwszy, drugi jak i trzeci okres). Zmiana zatem ma charakter pozytywny, jednak trzeba pamiętać, iż mimo że obowiązuje ona od 1 października 2021 roku, to w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstało przed tą datą, należy stosować zasady sprzed 1 października (w sytuacjach spornych lepiej dokonać korekty za pierwszy miesiąc bądź pierwszy okres kwartalny).
Dłuższy termin złożenia VAT-26
Inną korzystną zmianą jest wydłużenie terminu do złożenia VAT-26, co nastąpiło przez nowelizację art. 86a ust. 12 ustawy o VAT i obowiązuje od 1 października 2021 roku. Nowe brzmienie omawianej normy brzmi następująco: „Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.”. Do tej pory termin ten wynosił 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku (w ramach tego samego miesiąca). Jeśli więc pierwszy wydatek na pojazd wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej poniesiemy np. 5 grudnia 2021 roku, to termin do złożenia VAT-26, uprawniający do korzystania z odliczenia VAT w stawce 100% upłynie dopiero w dniu 25 stycznia 2022 roku.
Podsumowanie
W pierwszej części analizy SLIM VAT w praktyce przedstawione zostały zmiany odnoszące się do skutków wyjścia Wielkiej Brytanii z UE, transakcji łańcuchowych, zmian wynikających z orzecznictwa TSUE oraz niewątpliwie korzystnych nowelizacji polegających na korzystniejszym odliczeniu podatku naliczonego i dłuższym terminie do złożenia VAT-26. Choć w założeniu cały pakiet SLIM VAT 2 miał być wprowadzony z korzyścią dla podatników, o tyle w praktyce część rozwiązań może jeszcze bardziej skomplikować sytuację podatników.
Źródła:
J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021.
Z. Modzelewski, SLIM VAT 2 (materiały ze szkolenia).