Prawo i podatki

RAPORTOWANIE SCHEMATÓW PODATKOWYCH

Zespół prawny

A.M. Jesiołowscy-Finanse sp. z o.o.

Czym jest raportowanie schematów podatkowych

Wprawdzie sama nazwa może brzmieć groźnie (częściowo słusznie, bowiem niedopilnowanie obowiązków raportowania może wiązać się z odpowiedzialnością karnoskarbową), jednak MDR to przede wszystkim instytucja obowiązkowego informowania. W nowych artykułach 86a do 86o Ordynacji podatkowej nie znajdziemy przepisów przewidujących nowe karne stawki podatku czy też dodatkowe uprawnienia organów związane z postępowaniem kontrolnym – jedyne obowiązki, jakie ustawa nakłada na podatników, polegają na terminowym przekazywaniu informacji do Szefa KAS. Jak głosi uzasadnienie projektu, nowe rozwiązania mają służyć „przede wszystkim gromadzeniu wiedzy dotyczącej działań podatników, którzy osiągają korzyści podatkowe”.

Krajowe przepisy zostały wprowadzone w oparciu o Dyrektywę DAC 6 (czyli dyrektywę MDR lub Dyrektywę Rady UE 2018/822). Wprawdzie sama dyrektywa ogranicza swój zakres do schematów transgranicznych, jednak polski ustawodawca poszedł o krok dalej, rozszerzając obowiązki raportowania także na podatników działających wyłącznie wewnątrz kraju. Nie będzie dużym wyolbrzymieniem stwierdzenie, że celem zmian jest przeniesienie części pracy z organów podatkowych na podatników – zamiast liczyć na to, że pracownicy urzędów skarbowych będą w stanie samodzielnie ocenić rozwiązania stosowane przez przedsiębiorców, fiskus może domagać się od podatnika, aby ten sam poinformował administrację skarbową o celach i skutkach jego działań na gruncie prawa podatkowego. Następnie organ będzie mógł ustalić, czy zachowanie przedsiębiorcy stanowi np. unikanie opodatkowania.

Ministerstwo finansów w objaśnieniach z 31 stycznia 2019 roku utrzymuje, że nowe regulacje mają także zaopatrzyć administrację skarbową w informacje umożliwiające poprawę jakości systemu podatkowego. Co do tego kto tę poprawę jakości odczuje, ministerstwo się nie wypowiada.

Czym raportowanie schematów nie jest

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że raportowanie schematów nie jest instytucją o zakresie stosowania ograniczonym wyłącznie do niepożądanych przez ustawodawcę zachowań podatników. Wręcz przeciwnie, raportowaniu podlega każde uzgodnienie spełniające definicję schematu, nawet jeśli działanie podatnika jest całkowicie legalne, zgodne z duchem i literą prawa. Jest to spójne z sensem całej instytucji – ma ona za zadanie dostarczać organom wiedzę na temat tego, jakie ulgi wiążą się z jakimi oszczędnościami dla podatników.

Raportowanie schematów nie jest również zagadnieniem, którym zainteresować się muszą wyłącznie prawnicy i doradcy finansowi – zgodnie z art. 86j § 4 Ordynacji podatkowej, informacja o zastosowaniu schematu musi być podpisana przez podatnika będącego osobą fizyczną, a w przypadku osób prawnych – przez wszystkich członków zarządu. Celem przyświecającym ustawodawcy przy tworzeniu tego obowiązku było skłonienie osób korzystających z usług doradztwa podatkowego do bardziej bezpośredniego zaangażowania w sprawy spółki związane z należnościami publicznoprawnymi. Należy dodać, że za niedopełnienie obowiązków w tej kwestii grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych – czyli (na rok 2019) ponad 21 mln złotych.

Wreszcie raportowanie schematów nie jest niestety instytucją, która wiązałaby się z jakimikolwiek pozytywnymi konsekwencjami dla podmiotów zobowiązanych. Nawet jeśli podatnik prawidłowo zaraportuje stosowanie przez siebie schematy, to organ nie musi się od razu wypowiadać co do tego, czy opisane w nich działania stanowią unikanie opodatkowania. Oznacza to, że każdy schemat może być zakwestionowany przez administrację skarbową w każdej chwili – nieważne, czy od zgłoszenia minął dzień, miesiąc czy rok. Zaraportowany schemat nie daje także ochrony takiej, jaką otrzymujemy w wypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Ewentualna korzyść dla podatników jest taka, że organy nie mogą wszczynać postępowań w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazane przez podatnika w ramach MDR, a jeśli już postępowanie zostanie wszczęte także z innych względów, to prawidłowe raportowanie może doprowadzić do nadzwyczajnego złagodzenia kary.

Rodzaje schematów

Wyróżniamy 3 rodzaje schematów podatkowych:

  1. schematy krajowe,
  2. schematy transgraniczne,
  3. schematy standaryzowane (może być zarówno krajowy, jak i transgraniczny).

Kryteria

Zamiast mozolnie opisywać poszczególne typy schematu, ustawodawca uzależnił klasyfikację schematu od spełnienia określonych przesłanek. Ich katalog wygląda następująco:

  1. kryterium głównej korzyści (art. 86a § 2),
  2. kryterium transgraniczne (art. 86a § 3),
  3. ogólna cecha rozpoznawcza (art. 86a § 1 pkt 6),
  4. szczególna cecha rozpoznawcza (art. 86a § 1 pkt 13),
  5. inna szczególna cecha rozpoznawcza (art. 86a § 1 pkt 1).

Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli podmiot działający rozsądnie mógłby wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych przewidywanych korzyści. Taka definicja może budzić – jak najbardziej słuszne – skojarzenia z ogólną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, czy zespół działań podatnika jest sztuczny, tj. zawiera elementy nieposiadające gospodarczego uzasadnienia, służące osiągnięciu korzyści podatkowych.

Konstrukcja kryterium transgranicznego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie schematów transgranicznych – tj. takich, w których udział biorą podmioty spoza kraju. Jest to o tyle istotne, że schematy transgraniczne są uregulowane w przepisach unijnych, zatem ustawodawca musiał się w tej kwestii dostosować to dyrektywy. Co ważne, spod definicji schematu transgranicznego wyłączone zostały te schematy, które dotyczą wyłącznie akcyzy, ceł lub VAT.

Ogólna, szczególna i inna szczególna cecha rozpoznawcza to w zasadzie trzy katalogi wskazujące okoliczności, które ustawodawca uznaje za szczególnie podejrzane. Niestety uregulowania w tym zakresie są w wielu miejscach wyjątkowo kazuistyczne i ciężko jest wskazać jakieś ogólne przesłanie – każdorazowo trzeba sprawdzić, które z wskazanych przesłanek zachodzą.

Schemat krajowy

W ten sposób schemat krajowy to taki, który:

  1. spełnia kryterium głównej korzyści (1) oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (3) lub
  2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą (4) lub
  3. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (5).

Oprócz tego zastosowanie znajduje próg de minimis. Obowiązek podatkowy powstanie tylko wówczas, kiedy podatnik będzie spełniał „kryterium kwalifikowanego korzystającego”. Kwalifikowany korzystający to taki, który spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:

  • jego przychody, koszty lub aktywa przekraczają w roku ubiegłym lub bieżącym 10 mln euro,
  • udostępnione/wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy/praw o wartości przekraczającej 2,5 mln euro,
  • jest powiązany z podmiotem, który spełnia jeden z powyższych warunków.

Schemat transgraniczny

Schematem transgranicznym jest schemat, który spełnia kryterium transgraniczne (2) oraz:

  1. spełnia kryterium głównej korzyści (1) i posiada ogólną cechę rozpoznawczą (3) z art. 86 § 1 pkt 6 lit. a – h lub
  2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą (4).

Należy zaznaczyć, że w przypadku schematów transgranicznych nie znajduje zastosowania kryterium kwalifikowanego korzystającego – nawet najmniejsi podatnicy będą musieli uważać przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z innych krajów UE.

Schemat standaryzowany

Zgodnie z definicją ustawową, schematem standaryzowanym może być zarówno schemat krajowy, jak i transgraniczny, o ile jest on „możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego”.

Konsekwencją zakwalifikowania schematu jako schematu standaryzowanego są zmiany na gruncie tajemnicy zawodowej oraz związane z obowiązkami informacyjnymi.

Procedura

Podmioty zobowiązane

Do raportowania schematów podatkowych mogą być zobowiązane 3 rodzaje podmiotów: promotorzy, korzystający i wspomagający. W praktyce jednak to dwa pierwsze rodzaje będą wykonywały zdecydowaną większość czynności.

Regułą jest, że jeśli promotor występuje, to przekazuje Szefowi KAS informację o schemacie podatkowym. Jeśli jednak przekazanie takiej informacji byłoby niedopuszczalne w związku z tajemnicą zawodową, a promotor nie zostanie zwolniony z obowiązku jej zachowania, to obowiązek złożenia informacji przechodzi na korzystającego. Promotor przekazuje mu wszelkie niezbędne informacje i informuje organy, że nie został zwolniony z tajemnicy. Należy mieć na uwadze, że w przypadku schematów standaryzowanych możliwość zasłaniania się tajemnicą zawodową jest wyłączona. Oczywiście jeśli promotora w ogóle nie ma i korzystający działa samodzielnie, to od początku będzie zobowiązany do poinformowania Szefa KAS o schemacie.

Treść raportowanych informacji

Art. 86f § 1 precyzuje dane, jakie należy zawrzeć w informacji. Należą do nich m.in. przesłanki, jakie w ocenie informującego zadecydowały o zakwalifikowaniu danego uzgodnienia jako schemat, wyczerpujący opis uzgodnienia, cele, jakimi kieruje się podatnik. Cała lista zawiera 13 punktów.

W razie ewentualnych braków, Szef KAS zwróci się do przekazującego informację o uzupełnienie braków lub wyjaśnienie wątpliwości. Jeśli jednak organ uzna, że informacja w ogóle nie spełnia wymogów dla niej przewidzianych, to zwyczajnie odmówi nadania Numeru Schematu Podatkowego (NSP).

Terminy i kolejność

Pierwszy termin (na poinformowanie organu o schemacie podatkowym) biegnie od:

  • dnia następującym po dniu udostępnienia schematu lub
  • dnia następującym po dniu, w którym nastąpiło przygotowanie do wdrożenia lub
  • dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

(w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) i trwa 30 dni.

W tym czasie może się okazać, że poinformowanie przez promotora organu naruszałoby tajemnicę zawodową, a promotor nie zostanie zwolniony z obowiązku jej zachowania – w takiej sytuacji w w/w terminie 30 dni promotor zamiast składać informację do organu, ma za zadanie jedynie poinformować korzystającego o ciążących na nim obowiązkach zw. z raportowaniem schematu i przekazać mu dane, które będzie trzeba zamieścić w informacji. Od tej chwili obowiązek raportowania spada na korzystającego, który musi zmieścić się w pierwotnym, 30 dniowym terminie.

Wraz z poinformowaniem korzystającego o obowiązku raportowania zaczyna biec kolejny 30-dniowy termin. Promotor musi w nim poinformować Szefa KAS, że nie mógł złożyć informacji o schemacie w zw. z tajemnicą zawodową, wskazując jednocześnie datę udostępnienia schematu (lub datę podjęcia czynności związanej z wdrażaniem). Co ważne, promotor nie informuje organów o tożsamości klienta.

Kolejnym etapem jest już nadanie NSP przez organy. Następuje ono niezwłocznie (maksymalnie 7 dni) po wpływie poprawnej informacji o schemacie. Gdy tylko promotor otrzyma potwierdzenie nadania NSP, informuje o tym niezwłocznie korzystającego.

Postępowanie po nadaniu NSP

Podatnik, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, musi przekazać do Szefa KAS informację o numerze użytego schematu oraz korzyści, jaką osiągnął. Informacja ta jest podpisywana przez podatnika będącego osobą fizyczną, a w przypadku osób prawnych – przez wszystkich członków zarządu, pod groźbą odpowiedzialności karnoskarbowej.