Krzysztof Wiączek
Wprowadzenie
Na większości podmiotów gospodarczych ciążą obowiązki związane z corocznym zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem – na podstawie danych w nich zawartych – sprawozdania finansowego. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”) jednostki wykonujące prace związane z zamknięciem roku są zobowiązane do szeregu czynności (oprócz sporządzenia sprawozdania finansowego do obowiązków tych należy m.in. przeprowadzenie inwentaryzacji czy – w przypadku części jednostek – badanie sprawozdania finansowego za poprzedni okres sprawozdawczy przez biegłego rewidenta). W niniejszym opracowaniu zostaną przedstawione pokrótce najważniejsze terminy poszczególnych etapów zamknięcia 2020 roku. Uwzględnienie tych dat w kalendarzu 2021 roku z pewnością pomoże w odpowiednim zaplanowaniu całej procedury i uniknięciu ryzyka odpowiedzialności za niedokonanie określonych czynności w terminie.
Ewentualne modyfikacje roku obrotowego
Co do zasady dla jednostki kontynuującej działalność rokiem obrotowym będzie rok kalendarzowy, który dla celów zamknięcia będzie okresem sprawozdawczym. Statut lub umowa, na podstawie których dany podmiot został utworzony może inaczej określać ramy czasowe roku obrotowego. W przypadku rozpoczęcia działalności pierwszym okresem sprawozdawczym może być okres od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia roku obrotowego, w którym podmiot rozpoczął działalność, bądź też do ostatniego dnia roku następnego (jednak wyłącznie gdy działalność została rozpoczęta w drugiej połowie roku, a łączny okres sprawozdawczy nie przekracza 18 miesięcy). Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie podatników CIT, którzy powinni zawiadomić o fakcie wyboru roku obrotowego właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.
Kolejną istotną kwestią jest brak możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zmiana taka wywołuje skutki dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym. Ponadto wymaga ona korekt w postanowieniach statutu lub umowy spółki, a także ponownego zawiadomienia naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 30 dni od dnia zakończenia roku podatkowego. Podstawowym warunkiem zmiany roku obrotowego, jest jednak zamieszczenie odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.08.2017 roku (Syg. akt II FSK 1851/15) ma on charakter konstytutywny, co implikuje wniosek, iż brak ujawnienia tej zmiany w KRS spowoduje zmiany roku obrotowego z prawnego punktu widzenia (podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników, a nawet zgłoszenie zmiany do sądu rejestrowego nie jest w tym zakresie wystarczające).
Kluczowe terminy związane z zamknięciem 2020 roku
Przechodząc do tematyki harmonogramu prac związanych z zamknięciem 2020 roku trzeba podkreślić, że nie wszystkie czynności będą odnosiły się do każdego z podatników. Co więcej, przygotowanie do zamknięcia danego roku należy rozpocząć jeszcze przed jego zakończeniem (przyjmujemy w tym miejscu zasadę, że okres sprawozdawczy będzie obejmował rok 2020). Uwzględniając zatem całość procesu zamykania roku obrotowego możemy wyodrębnić następujące czynności i związane z nimi terminy ich wykonania:
- wybór firmy audytorskiej, która będzie badała sprawozdanie finansowe za 2020 rok (co do zasady wybór dokonywany jest przez organ zatwierdzający) – nie później niż w ostatnim kwartale 2020 roku, w praktyce wraz z zatwierdzaniem badania za rok poprzedni,
- podpisanie umowy z biegłym rewidentem (firmą audytorską) – nie później niż w ostatnim kwartale 2020 roku (lub wcześniej), co do zasady powinno nastąpić w terminie umożliwiającym udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych,
- inwentaryzacja metodą spisu z natury lub potwierdzenia salda składników aktywów wyszczególnionych w art. 26 ust. 3 pkt 1 UoR – od 1 października 2020 roku do 15 stycznia 2021 roku,
- inwentaryzacja aktywów i pasywów – na dzień bilansowy (31 grudnia 2020 roku),
- zestawienie sald inwentaryzowanej grupy aktywów w celu porównania danych rzeczywistych, ustalonych podczas inwentaryzacji, z danymi księgowymi – na dzień inwentaryzacji,
- rozliczenie (porównanie) wyników inwentaryzacji ze stanem księgowym, wyjaśnienie i ujęcie w księgach rachunkowych 2020 roku stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych – przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2020 rok, lecz nie później niż do dnia 26 marca 2021 roku,
- zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za 2020 rok – do 85. dnia po 31 grudnia 2020 roku, czyli najpóźniej do dnia 26 marca 2021 roku,
- zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych na 31 grudnia 2020 roku – najpóźniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli najpóźniej do dnia 31 marca 2021 roku,
- zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2020 rok – na dzień kończący zamykany rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia, czyli najpóźniej do 31 marca 2021 roku,
- sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, czyli do 31 marca 2021 roku,
- podpisanie rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok – po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż do 31 marca 2021 roku,
- sporządzenie sprawozdania z działalności – w terminie umożliwiającym dołączenie tego sprawozdania do sprawozdania finansowego, czyli najpóźniej do dnia 31 marca 2021 roku,
- złożenie do Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8 (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) – do 31 marca 2021 roku,
- złożenie Szefowi KAS rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok w Urzędzie Skarbowym, za pomocą środków komunikacji elektronicznej w strukturze logicznej udostępnianej na podstawie UoR, przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe (wraz z zeznaniem PIT) – do 30 kwietnia 2021 roku,
- złożenie odrębnego zeznania Urzędowi Skarbowemu przez podatników osiągającym dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane – o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym (w przypadku osiągania dochodów z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy złożyć odrębne zeznania o dochodach z każdej z nich) – do 30 września 2021 roku,
- badanie rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok – możliwe od 3 do 6 miesięcy od dnia bilansowego (w przypadku badania właściwego); w jednostkach, w których istnieje obowiązek udostępniania wspólnikom sprawozdania z badania przez biegłego rewidenta wraz ze sprawozdaniem finansowym – badanie powinno być ukończone najpóźniej 15 dni przed planowanym terminem zgromadzenia organu zatwierdzającego,
- udostępnianie rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok przez podmioty wymienione w art. 68 UoR (m.in. sp. z o.o., sp. a., spółdzielnie) swoim wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom, a jeśli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, także udostępnienie sprawozdania biegłego rewidenta (spółka akcyjna ma ponadto obowiązek udostępnienia akcjonariuszom sprawozdania rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, bądź organu administrującego) – najpóźniej 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli spółdzielni (czyli najpóźniej do 15 czerwca 2021 roku, jeśli zgromadzenie wspólników lub innego organu zatwierdzającego zostanie zwołane w ostatnim możliwym obowiązującym terminie, tj. 30 czerwca 2021 roku),
- zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok przez zgromadzenie wspólników – w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego, czyli nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 roku,
- podział lub pokrycie wyniku finansowego netto za 2020 rok – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający,
- przekazanie do Urzędu skarbowego sprawozdania finansowego wraz ze sprawozdaniem z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, a w przypadku spółek także odpisu uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe (obowiązek sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe są zwolnione z obowiązku badania na podstawie odrębnych przepisów) – w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego za 2020 rok
- Od 1 stycznia 2020 roku podatnicy CIT wpisani do KRS składają sprawozdania finansowe wyłącznie do KRS, który następnie przekaże wysyłane dokumenty do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych (podatnicy ci nie będą musieli przesyłać sprawozdań do urzędów skarbowych),
- złożenie we właściwym rejestrze sądowym rocznego sprawozdania finansowego, sprawozdania z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (jeżeli podlegało ono badaniu), odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdania z działalności, w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 UoR (m.in. spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółdzielni, a ponadto tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej) – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego; jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w art. 53 ust. 1 UoR (nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, czyli do dnia 30 czerwca 2021 roku), należy złożyć je w rejestrze sądowym w terminie 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z wymaganymi dokumentami,
- ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2020 rok, polegające na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych zamkniętego okresu – najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2020.
Pandemia COVID-19 a możliwość wydłużenia terminów
Generalną zasadą wynikającą z art. 52 ust. 1 UoR jest sprorządzenie sprawozdania finansowego w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego (a więc najpóźniej do dnia 31 marca). W 2020 roku, z uwagi na wystąpienie w Polsce stanu epidemii spowodowanej chorobą COVID-19 Ministerstwo Finansów wydało rozporządzenie przedłużające terminy na dokonanie określonych czynności związanych z zamknięciem 2019 roku. Przykładowo, do 30 czerwca 2020 roku wydłużono termin do sporządzenia i zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności). Trudno przewidzieć, czy w roku 2021 również zostaną wydane podobne przepisy podustawowe (ciągle bowiem zmagamy się z nadzwyczajną sytuacją związaną z istniejącą pandemią), dlatego też należy uważnie śledzić komunikaty Ministerstwa Finansów, będąc jednocześnie przygotowanym do realizacji poszczególnych etapów w ogólnych terminach wynikających z przepisów UoR.
Odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdań finansowych oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych
Odpowiednie przygotowanie do wykonania czynności z zakresu zamknięcia roku jest niezwykle istotne, gdyż niedopełnienie danych obowiązków może rodzić sankcje na gruncie UoR, Kodeksu karnego, Kodeksu karno-skarbowego czy Kodeksu pracy. Pierwsza grupa odpowiedzialności wynika z UoR – zgodnie z art. 77 tej ustawy:
„Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do:
1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,
2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych
– podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.”.
Kolejnym ważnym przepisem jest art. 79 UoR, który stanowi:
„Kto wbrew przepisom ustawy:
1) nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
2) nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,
3) nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia,
4) nie składa sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej we właściwym rejestrze sądowym,
4a) nie zamieszcza na stronie internetowej jednostki dokumentów, o których mowa w art. 49b ust. 9, art. 55 ust. 2c oraz art. 69 ust. 5,
5) nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68,
6) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez spełnienia warunków, o których mowa w art. 76a ust. 3,
7) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 76h ust. 1,
8) rozwiązuje umowę o badanie sprawozdania finansowego, bez uzasadnionej podstawy, lub nie informuje Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, a w odpowiednich przypadkach – Komisji Nadzoru Finansowego, o rozwiązaniu tej umowy,
9) zawiera z firmą audytorską umowę o badanie ustawowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, na okres krótszy niż dwa lata,
10) stosuje klauzule umowne, o których mowa w art. 66 ust. 5a
– podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.”.
Odpowiedzialność karną można ponieść także na gruncie przepisów Kodeksu karnego. Stosownie do treści art. 303 k.k.:
„§ 1. Kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności,
podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.
§ 2. Jeżeli sprawca przestępstwa określonego w § 1 wyrządza znaczną szkodę majątkową,
podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.
§ 3. W wypadku mniejszej wagi, sprawca przestępstwa określonego w § 1
podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku.
§ 4. Jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie przestępstwa określonego w § 1-3 następuje na wniosek pokrzywdzonego.”.
Z kolei w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej, istotny jest przepis art. 60 k.k.s., wedle którego:
„§ 1. Kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi,
podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
§ 2. Kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi – w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki,
podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
§ 3. Karze określonej w § 2 podlega także ten podatnik lub płatnik, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego, lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz.
§ 4. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1-3
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.”.
Na sam koniec warto zauważyć, że odpowiedzialność ciąży także na pracownikach danej jednostki. Zgodnie z art. 100 § 1 Kodeksu pracy, „Pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.”. Ponosi on odpowiedzialność za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę i tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. (art. 115 k.p.). Odpowiedzialność ta jest ograniczona mocą art. 117 k.p., który stanowi, iż „Pracownik nie ponosi odpowiedzialności za szkodę w takim zakresie, w jakim pracodawca lub inna osoba przyczyniły się do jej powstania albo zwiększenia” (§ 1) oraz, że „Pracownik nie ponosi ryzyka związanego z działalnością pracodawcy, a w szczególności nie odpowiada za szkodę wynikłą w związku z działaniem w granicach dopuszczalnego ryzyka.” (§ 2). Niemniej jednak osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, główny księgowy czy dyrektor finansowy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę będą odpowiadać na zasadach ogólnych Kodeksu pracy nawet jeśli nie zostały im przekazane na piśmie obowiązki w zakresie ustawy o rachunkowości.
Podsumowanie
Należyte przygotowanie się do obowiązków związanych z zamknięciem roku jest istotne zarówno z punktu widzenia organizacji firmy, jak i ryzyka związanego z ewentualną odpowiedzialnością w zakresie możliwego uchybienia terminom dokonania poszczególnych czynności. Warto zatem rozpisać sobie harmonogram wykonywanych prac dużo wcześniej, aby z poczuciem większego bezpieczeństwa i spokoju przystąpić do planowania poszczególnych etapów i nie zostawiać żadnych obowiązków na ostatnią chwilę.
Źródło:
- Hołda (red.), Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020