Wprowadzenie
Podatkowy Polski Ład poza wieloma niekorzystnymi rozwiązaniami dla podatników PIT wprowadza dla pewnych grup tego podatku szereg ulg i zwolnień, które na pierwszy rzut oka wydają się korzystne. W znacznej mierze, są to nowe rozwiązania prawne bądź też modyfikacje dotychczasowych mechanizmów, które w założeniu mają minimalizować niekorzystny efekt wzrostu obciążeń publicznoprawnych dla wybranych obywateli. W niniejszej analizie zostaną pokrótce omówione takie instytucje jak ulga dla klasy średniej (wraz z opisaniem mechanizmu jej działania, odniesieniem do osób zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), czy też osób łączących etat z własnym biznesem), kwestię opodatkowania małżonków na nowych zasadach, sytuację osób samotnie wychowujących dzieci, instytucje PIT-0 dla rodzin 4+ oraz seniorów a także tzw. „ulgi” na powrót.
Ulga dla klasy średniej – ogólne zasady, sytuacja etatowców, przedsiębiorców na JDG, osób łączących etat z JDG oraz wyłączenia
W ostatnim czasie wiele czasu poświęca się mechanizmowi działania ulgi dla klasy średniej, która zgodnie z intencją ustawodawcy ma redukować niekorzystny wpływ pozostałych zmian podatkowych na sytuację grupy, którą ustawodawca określił jako „klasę średnią” (nie wchodząc już w polemikę co do zasadności zdefiniowania, kto stanowi w Polsce tę klasę średnią). Instytucja ta oraz mechanizm jej działania regulowany będzie przez nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2022 roku, art. 26 ust. 4a ustawy o PIT, zgodnie z którym:
„Kwotę ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (…) oblicza się według wzoru:
1) (A x 6,68% – 4566 zł) ÷ 0,17, dla A wynoszącego co najmniej 68 412 zł i
nieprzekraczającego kwoty 102 588 zł,
2) (A x (-7,35%) + 9829 zł) ÷ 0,17, dla A wyższego od 102 588 zł i
nieprzekraczającego kwoty 133 692 zł
– w którym A oznacza sumę uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym i podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz uzyskanych w ciągu roku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszonych o koszty prowadzenia tej działalności z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.”.
Zanim przejdziemy do omówienia powyższego wzoru na praktycznych przykładach, trzeba zasygnalizować, że ulga dla klasy średniej przeznaczona jest nie tylko dla pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – ulga nie ma jednak zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych jak umowa zlecenia, czy umowa o dzieło), lecz również przedsiębiorców na JDG rozliczających się według skali podatkowej. W przypadku pracowników kwota, od której uzależnia się wysokość ulgi, jest kwotą przychodów ze stosunku pracy, z kolei jeśli chodzi o przedsiębiorców, to kwotą tą jest różnica przychodów pomniejszona o koszty prowadzenia działalności gospodarczej (a więc w dużym uproszczeniu jest to kwota dochodów).
Stosownie do treści art. 26 ust. 4b ustawy o PIT: „Kwota ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej w ust. 4a jest stosowana, jeżeli suma uzyskanych w roku podatkowym przychodów obliczona zgodnie z ust. 4a wynosi co najmniej 68 412 zł i nie przekracza kwoty 133 692 zł.”. Oznacza to, że dolną granicą uprawniającą do korzystania z ulgi jest w przypadku pracowników wynagrodzenie brutto na poziomie 5701 zł (a więc obecnie ok. 4108 zł netto), zaś górną granicą jest wynagrodzenie brutto na poziomie 11 141 zł (obecnie ok. 7945 zł netto). Można z tego wywnioskować, że zdaniem ustawodawcy, klasę średnią w Polsce tworzą osoby zarabiające „na rękę” w ramach umowy o pracę pomiędzy ok. 4108 zł a 7945 zł.
Pojawia się przy tym pytanie, czy ulga dla klasy średniej będzie przysługiwać, jeśli ktoś przekroczy wymagany pułap nawet o 1 zł (a więc jego przychody wyniosą rocznie 133 693 zł), bądź zabraknie mu 1 zł do wymaganego zakresu (a więc jego wynagrodzenie wyniesie rocznie 68 411 zł). Najlepiej sprawdzić to na przykładach:
1) Przy przychodach rocznych na poziomie 68 411 zł (miesięcznie ok. 5700,92 zł brutto) – ulga niestety wynosi 0 zł;
2) Przy przychodach rocznych na poziomie dolnej granicy 68 412 zł (miesięcznie ok. 5701 zł brutto) – ulga wyniesie 23 zł;
3) Przy przychodach rocznych na poziomie 72 000 zł (miesięcznie 6 000 zł brutto) – ulga wyniesie 1 433 zł;
4) Przy przychodach rocznych na poziomie 84 000 zł (miesięcznie 7 000 zł brutto) – ulga wyniesie 6 148 zł;
5) Przy przychodach rocznych na poziomie 96 000 zł (miesięcznie 8 000 zł brutto) – ulga wyniesie 10 864 zł;
6) Przy przychodach rocznych na poziomie 102 000 zł (miesięcznie 8 500 zł brutto) – ulga wyniesie 13 221 zł;
7) Przy przychodach rocznych na poziomie 102 480 zł (miesięcznie 8 540 zł brutto) – ulga wyniesie 13 410 zł;
8) Przy przychodach rocznych na poziomie 102 600 zł (miesięcznie 8 550 zł brutto) – ulga wyniesie 13 458 zł;
9) Przy przychodach rocznych na poziomie 102 720 zł (miesięcznie 8 560 zł brutto) – ulga wyniesie 13 406 zł;
10) Przy przychodach rocznych na poziomie 108 000 zł (miesięcznie 9 000 zł brutto) – ulga wyniesie 11 124 zł;
11) Przy przychodach rocznych na poziomie 120 000 zł (miesięcznie 10 000 zł brutto) – ulga wyniesie 5 935 zł
12) Przy przychodach rocznych na poziomie 132 000 zł (miesięcznie 11 000 zł brutto) – ulga wyniesie 747 zł;
13) Przy przychodach rocznych na poziomie górnej granicy 133 692 zł (miesięcznie ok. 11 141 zł brutto) – ulga wyniesie 16 zł;
14) Przy przychodach rocznych na poziomie 133 693 zł (miesięcznie ok. 11 141, 08 zł brutto) – ulga niestety wyniesie 0 zł.
Jak więc można zauważyć, na początku pułapu uprawniającego do ulgi, jej kwota rośnie w miarę osiągania większych przychodów, dzieje się tak jednak tylko do osiągnięcie poziomu miesięcznego wynagrodzenia w wysokości 8 550 zł brutto, po którego przekroczeniu kwota ulgi zmniejsza się w miarę dalszego wzrostu kwoty wynagrodzenia. Przy górnej i dolnej granicy przychodów kwota ulgi jest prawie niezauważalna i wynosi od kilkunastu do kilkudziesięciu złotych. Trzeba przy tym podkreślić, iż o ile w przypadku braku osiągnięcia dolnego limitu przychodów ulga dla klasy średniej nam po prostu nie przysługuje, o tyle przy górnym limicie nie jest problematyczne zarobienie większej ilości pieniędzy, a samo przekroczenie środka przedziału (kwoty 102 600 zł rocznie, a 8 550 zł brutto miesięcznie), po którym korzyści z z tego mechanizmu wyraźnie się zmniejszają.
Jeśli chodzi o wyłączenia, to ulga nie będzie przysługiwała:
– przedsiębiorcom na JDG rozliczającym się w ramach podatku liniowego,
– emerytom i rencistom,
– zatrudnieni na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło i kontraktach menedżerskich,
– osoby pełniące funkcję członka zarządu bądź prokurenta na podstawie powołania
Natomiast ulga będzie przysługiwać także pracownikom korzystającym z 50% kosztów uzyskania przychodów, co jest pewną nowością w ramach toku legislacyjnego Polskiego Ładu.
Wiele osób jest jednak zarówno pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, jak i przedsiębiorcami na JDG. W takim przypadku należy zsumować przychody osiągane w ramach umowy o pracę z dochodami (przychodami pomniejszonymi o koszty prowadzenia działalności) osiąganymi w ramach JDG. Suma tych dwóch kwot jest kwotą A ze wzoru wynikającego z art. 26 ust. 4a ustawy o PIT, na podstawie którego wyliczamy kwotę ulgi dla klasy średniej. Generalnie więc, z przyjętego modelu ulgi dla klasy średniej wynika, że osoby z najniższymi zarobkami zyskają pewnego rodzaju złagodzenie negatywnych skutków innych regulacji wynikających z Polskiego Ładu (głównie braku możliwości odliczenia składki zdrowotnej), natomiast w przypadku osób zarabiających więcej kwota ulgi będzie się zmniejszała i zasadniczo poniosą one więcej negatywnych konsekwencji niż korzyści wynikających z tej instytucji.
Opodatkowanie małżonków
W przypadku łącznego opodatkowania małżonków, będziemy mieli do czynienia z zasadą, iż każdy z małżonków będzie uprawniony do zastosowania ulgi. Wynika to wprost z treści art. 26 ust. 4c ustawy o PIT, wedle którego: „W przypadku wyboru przez małżonków sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 lub art. 6a, każdy z małżonków może odliczyć ulgę dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczoną według wzoru, o którym mowa w ust. 4a, od połowy sumy łącznych przychodów uzyskanych przez małżonków w roku podatkowym obliczonej zgodnie z ust. 4a, przy czym przepisy ust. 4b i art. 6 ust. 3 stosuje się odpowiednio.”. Co więcej trzeba zauważyć, że obecnie (przed Polskim Ładem), sytuacja mogłaby dotyczyć małżonków, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Dzięki nowelizacji art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, dokonanej w ramach Polskiego Ładu, z ulgi dla klasy średniej będą mogli skorzystać małżonkowie między którymi istnieje wspólność majątkowa:
1) przez cały rok podatkowy albo
2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego – w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego.
Dodanie pkt. 2 jest niewątpliwie korzystne i zachęcające do wspólnego opodatkowania małżonków.
Samotnie wychowujący dzieci
Kolejna zmiana dotyczy osób samotnie wychowujących dzieci (choć określenie „samotnie” nie jest zbyt fortunne, bardziej należałoby postulować używanie określenia „osoby samodzielnie wychowujące dzieci”). W tym przypadku mamy niestety do czynienia ze zmianą na niekorzyść, gdyż do tej pory tacy podatnicy mogli się opodatkować „łącznie” z dzieckiem, natomiast po wejściu w życie Polskiego Ładu taka możliwość zostanie zlikwidowana. Zamiast tego, polski ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia przez samodzielnych rodziców od podatku kwoty w wysokości zaledwie 1500 zł, co bardzo niekorzystnie wpłynie na osoby o większych zarobkach. Poza tym, odliczenie będzie przysługiwało wyłącznie jednemu rodzicowi – decydujące znaczenie będzie tu miało miejsce zamieszkania dziecka ustalone w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
PIT-0 dla rodzin 4+
Polski Ład wprowadza też inne, zupełnie nowe instytucje podatkowe. Jedną z nich jest PIT-0 dla rodzin z minimum 4 dzieci, którego istotą jest zwolnienie od podatku niezwolnionych przychodów do kwoty 85 528 zł. Będzie on dotyczył jednak wybranych grup podatników posiadających dużą rodzinę (o czym przesądza nowy art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT) – z udogodnienia skorzystają pracownicy, zleceniobiorcy, przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (skala podatkowa, podatek liniowy, IP-Box, ryczałt), natomiast wyłączeni z tej preferencji będą osoby zatrudnione na podstawie powołania, na kontraktach menedżerskich czy osób uzyskujących przychody z praw autorskich bądź najmu (prywatnego). Można się przy tym zastanawiać czy w odniesieniu do działalności gospodarczej chodzi tu o zwolnienie z przychodów, czy też dochodów do kwoty 85 528 zł (analogicznie jak przy rozróżnieniu na przychody u pracowników i dochody u przedsiębiorców w ramach ulgi dla klasy średniej). Z treści wspomnianego przepisu wynika, że chodzi jednak o przychody, aktualna więc pozostaje jedna z ogólnych zasad prawa podatkowego, zgodnie z którą jeśli podatnik jest zwolniony z pewnej kategorii przychodów, nie może on brać pod uwagę kosztów przypadających na te zwolnione przychody. Polski Ład wprowadza tutaj jednak pewną modyfikację ogólnej zasady. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Idąc dalej, tę zasadę tę stosuje się też wtedy, gdy część dochodów podlega opodatkowaniu a część zwolnieniu – z wyłączeniem przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z działalności gospodarczej.
Kolejna kwestią jest określenie przesłanek, w jakim możliwe będzie stosowanie PIT-0 dla rodzin 4+. Ma tutaj zastosowanie reguła, zgodnie z którą podatnik będzie uprawniony do PIT-0, jeśli w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci, o których mowa w art. 27ea ust. 1 pkt 2, wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej (…), w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci – wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny albo sprawował funkcję rodziny zastępczej. Ustawodawca stwierdził przy tym, iż mowa jest o każdej osobie wykonującej np. władzę rodzicielską, zatem w przypadku rodziców każdy z nich będzie uprawniony do stosowania PIT-0 (nie ma bowiem podstaw do przyjmowania wykładni w zakresie kumulowania się praw takich osób). Ustawodawca nie różnicuje tu również daty w której dziecko się urodziło (dlatego nawet jeśli czwarte dziecko urodzi się 31 grudnia, to można przyjąć, że dany rodzić w tym roku wykonywał już władzę rodzicielską i przy spełnieniu innych wymogów ustawowych będzie mógł skorzystać z PIT-0 za ten rok).
Istotną kwestią jest też sprecyzowanie, jakich dzieci dotyczy przepis odnoszący się do tego rodzaju uprawnienia. Należy zaznaczyć, iż chodzi tu o dzieci:
a) małoletnie,
b) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
c) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w krajowych lub zagranicznych przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, jeżeli w roku podatkowym dzieci te:
– nie stosowały przepisów art. 30c (podatek liniowy) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy (najem), w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń,
– nie podlegały opodatkowaniu podatkiem tonażowym
– nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b
(dochody kapitałowe) lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 (PIT-0 dla młodych) i 152 (ulga na powrót), w łącznej wysokości przekraczającej 3 089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.
Podatnik korzystający z PIT-0 dla rodziny 4+ ma obowiązek złożenia informacji o liczbie dzieci (oraz ich numery PESEL) – chyba że dane te przekazuje w zeznaniu rocznym na potrzeby ulgi prorodzinnej, zaś na żądanie organu podatkowego obowiązany jest także przedłożyć dodatkowe dokumenty – np. akty urodzenia czy zaświadczenie o uczęszczaniu dziecka pełnoletniego do szkoły). Jak już to zostało wspomniane ze zwolnienia może skorzystać każdy z małżonków zwolnione są bowiem przychody podatnika „który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci (…) wykonywał władzę rodzicielską”. Jest to uregulowanie niewątpliwie korzystne, gdyż taka rodzina z 4 (lub więcej) dzieci uzyskuje podwójny efekt zwolnienia z podatku dużej kwoty przychodów.
PIT-0 dla seniora
W konwencję wspierania głównie rodzin wielodzietnych i osób starszych wpisuje się kolejne rozwiązanie Polskiego Ładu w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – PIT-0 dla seniora, którego podstawę prawna stanowić będzie art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT. Katalog osób uprawnionych pod względem źródeł uzyskiwanych przychodów jest właściwie zbliżony do katalogu osób z PIT-0 dla rodzin 4+. Będą to zatem seniorzy-pracownicy, seniorzy-zleceniobiorcy, seniorzy-przedsiębiorcy (skala
podatkowa, podatek liniowy, IP-Box, ryczałt), natomiast wyłączeni z ulgi będą seniorzy zatrudnieni na podstawie powołania, prokurenci, pracujący na kontraktach menedżerskich czy uzyskujący przychody z praw autorskich lub najmu. Z opodatkowania będą zwolnione przychody otrzymane przez podatnika:
po ukończeniu 60. roku życia (w przypadku kobiety) i 65. roku życia (w przypadku mężczyzny) do wysokości kwoty 85 528 zł w roku podatkowym, jeśli podatnik podlega z tytułów tych dochodów ubezpieczeniom społecznym oraz nie otrzymuje – mimo nabycia uprawnień:
1) emerytury lub renty rodzinnej (z różnych tytułów),
2) świadczenia pieniężnego po zwolnieniu ze służby (dot. niektórych funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy),
3) uposażenia sędziów w stanie spoczynku.
„Ulga” na powrót
Ostatnią instytucją, która zostanie przybliżona w ramach niniejszej analizy jest tzw. „ulga” na powrót. Będzie ona de facto zwolnieniem podatkowym, zaś jej podstawę prawną stanowić będzie art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. W założeniu ma ona zachęcać osoby, które w przeszłości wyemigrowały z Polski, do powrotu do kraju i nabycia polskiej rezydencji. Podobnie jak przy PIT-0 dla rodzin 4+ oraz PIT-0 dla seniora identyczny będzie zakres przedmiotowy tego zwolnienia (w zakresie źródeł osiąganych przychodów) oraz kwota samej ulgi (85 528 zł). Zwolnienie to będzie mogło być stosowane w 4 kolejno po sobie następujących latach podatkowych – licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł swoje miejsce zamieszkania (albo od początku roku następnego), jeśli łącznie:
- zmiana miejsca zamieszkania spowodowała zmianę rezydencji podatkowej,
- podatnik nie miał miejsca zamieszkania w Polsce – w okresie obejmującym 3 lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok zmiany miejsca zamieszkania,
- oraz w okresie obejmującym okres od początku roku w którym zmienił miejsca zamieszkania do dnia poprzedzającego dzień zmiany miejsca zamieszkania.
Co więcej, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi, musi spełniać następujące warunki szczegółowe:
– posiadać obywatelstwo polskie (ale może też to być inne w ramach UE, EOG, Szwajcaria) lub mieć miejsce zamieszkania nieprzerwanie przez okres jak wyżej (3 lat) – w UE, EOG, Szwajcarii, Australii, Chile, Izraelu, Japonii, Kanadzie, Meksyku, Nowej Zelandii, Korei, UK, czy USA,
– lub mieć miejsce zamieszkania w Polsce – nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających powyższy okres 3-letni
Oprócz tego osoba ta musi mieć certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia a także spalenia warunek niekorzystania uprzednio z tego zwolnienia.
Podsumowanie
Polski Ład wprowadza szereg ulg i zwolnień podatkowych dla podatników PIT. Nie wszystkie jednak są tak korzystne jak mogłoby się wydawać. Ulga dla klasy średniej ma za zadanie jedynie zmniejszyć negatywne konsekwencje Polskiego Ładu dla osób które zarabiają więcej. W praktyce jednak mechanizm jej stosowania jest opłacalny do pułapu miesięcznego wynagrodzenia brutto w kwocie 8 550 zł, gdyż wtedy wysokość ulgi wzrasta, w miarę dalszego wzrostu przychodów kwota ulgi ulega znacznemu obniżeniu, zaś po osiągnięciu górnego limitu w ogóle nie przysługuje. Pozytywnie należy ocenić jej stosowanie w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków. Z kolei negatywne zmiany czekają samodzielnych rodziców którym zostanie odebrana możliwość wspólnego opodatkowania z dzieckiem. Zamiast tego Polski Ład wprowadza rozwiązanie polegające na możliwości odliczenia dla takich osób od podatku jedynie kwoty 1500 zł. Wreszcie zasadniczo pozytywnie można ocenić 3 nowe instytucje wprowadzane do prawa podatkowego – PIT-0 dla rodzin 4+, PIT-0 dla seniora czy „ulgę” na powrót. Mają one jednak pewne mankamenty, które sprawiają, że nie dla wszystkich podatników będą to rozwiązania atrakcyjne. Co więcej, zwolnienie z opodatkowanie do wysokości 85 528 zł nie ulega podwojeniu czy potrojeniu w przypadku gdy dany podatnik spełnia warunki do skorzystania z niej w ramach różnych instytucji. Senior będący rodzicem 4 dzieci i powracający z emigracji będzie więc mógł odliczyć maksymalnie nadal jedynie 85 528 zł, a nie trzykrotność tej kwoty, gdyż ulgi te się nie łączą, co oczywiście należy ocenić negatywnie.
Źródła:
Michał Wilk, Biznes po Polskim Ładzie (materiały z kursu)