Krzysztof Wiączek
Wprowadzenie
30 listopada 2020 roku została w Dzienniku Ustaw opublikowana ustawa z dnia 28 listopada 2020 roku – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, zwana dalej „ustawą nowelizującą” (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dostępna pod linkiem: https://dziennikustaw.gov.pl/D2020000212301.pdf).
Jej uchwalenie zakończyło toczącą się od pewnego czasu burzliwą dyskusję co do zasadności objęcia CIT spółek komandytowych oraz – co do zasady – spółek jawnych, czemu sprzeciwiali się przedsiębiorcy oraz znaczna część opozycji. Warto nadmienić, iż uchwalenie ustawy nowelizującej nastąpiło w ostatnim terminie umożliwiającym jej wejście w życie 1 stycznia 2021 roku – Sejm bowiem początkowo uchwalił niniejszy akt 28 października 2020 roku, przekazując go dzień później Senatowi. Wyższa izba polskiego parlamentu wykorzystała z kolei w pełni 30-dniowy termin na ustosunkowanie się do ustawy i dopiero w dniu 27 listopada 2020 roku podjęła decyzję o wniesieniu poprawek (m.in. wyłączających spod opodatkowania CIT spółki komandytowe z polskim kapitałem), przekazując ustawę z powrotem do Sejmu. Istniała więc szansa, iż nawet przy przełamaniu stanowiska Senatu, Sejm nie zdąży uchwalić ustawy w terminie umożliwiającym jej publikację do końca listopada (a wówczas jej wejście w życie przesunęłoby się o rok). Niestety, już kolejnego dnia posłowie wykazali się ogromną determinacją i odrzucili kluczowe poprawki Senatu, zaś ustawa została przekazana Prezydentowi RP, który podpisał kolejnego dnia (29 listopada). W efekcie, ustawa nowelizacyjna została opublikowana 30 listopada, przez co okres jej vacatio legis został zachowany, a wejście w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku stało się faktem
W związku ze ziszczeniem się najczarniejszego scenariusza, wspólnicy spółek komandytowych stoją przed poważnym dylematem w zakresie wyboru dalszej formy prawnej prowadzonej działalności. Czasu jest naprawdę niewiele, a nie można powiedzieć, że istnieje jedno optymalne rozwiązanie. Każda spółka komandytowa znajduje się bowiem w innej sytuacji, dlatego decyzja co do wyboru optymalnego rozwiązania musi zostać podjęta w oparciu o indywidualne kryteria. W niniejszej analizie zostaną przedstawione główne ścieżki przekształceń, dzięki którym skutki podatkowe prowadzonej działalności mogą być dla wspólników obecnych spółek komandytowych mniej odczuwalne.
Kluczowe kryteria przy analizie sytuacji przedsiębiorstwa
Na samym początku warto podkreślić, że pomimo wejścia w życie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2021 roku, spółki komandytowe mogą podjąć decyzję o przesunięciu objęcia ich CIT na dzień 1 maja 2021 roku. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:
„Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.”.
W przypadku skorzystania z tej możliwości zyski spółki komandytowej osiągnięte do 1 maja 2021 roku będą opodatkowane na dotychczasowych zasadach (tzn. wyłącznie na poziomie wspólników), jednakże w takim wypadku trzeba będzie wykazać w dokumentacji, że zysk wypłacony wspólnikom w roku 2022 pochodzi z zysków spółki sprzed 1 maja 2021 roku, co nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej:
„Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.”.
Jak więc wynika z powyższych przepisów, w przypadku podjęcia decyzji o przesunięciu objęcia naszej spółki opodatkowaniem CIT na dzień 1 maja 2021 roku, im więcej zysków z 2021 roku zostanie wygenerowanych do 30 kwietnia, tym korzystniej, gdyż zyski te nie będą podwójnie opodatkowane. Istotnym przy tym jest fakt, iż decyzji o przesunięciu wejścia w reżim nowej ustawy nie trzeba zgłaszać do Urzędu Skarbowego – jest to wewnętrzna decyzja spółki, aczkolwiek powinna być dla celów dowodowych udokumentowana, najlepiej odpowiednią uchwałą wspólników.
Dalsze rozważania są niestety uzależnione od charakteru konkretnej spółki. Istotnymi kryteriami przy doborze optymalnej formy prawnej będą:
– charakter i zakres przedmiotu działalności
– liczba wspólników, ich powiązania z innymi podmiotami, a względnie uprawnienia zawodowe
– dane finansowe spółki (zwłaszcza wysokość generowanego zysku).
Spółka jawna
Pierwszą możliwością, która przychodzi na myśl wielu wspólnikom spółek komandytowych jest przekształcenie w spółkę jawną. Rozwiązanie to na pierwszy rzut oka wydaje się logiczne i pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania. W rzeczywistości będzie ono ścieżką dosyć ryzykowną, a w dodatku przeznaczoną tylko dla części spółek. Zgodnie bowiem z ustawą nowelizującą, co do zasady także spółki jawne stają się od 1 stycznia 2021 roku podatnikiem CIT. Aby spółka jawna nie była objęta CIT, będzie musiała spełnić łącznie następujące warunki:
- wszyscy wspólnicy muszą być osobami fizycznymi (żaden ze wspólników nie może być osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej),
- do końca danego roku (przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego) spółka złoży informację do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla niej i wszystkich jej wspólników lub aktualizacji tej informacji – w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian (na urzędowym formularzu)
Trzeba przy tym wspomnieć, iż w przypadku braku dokonania zgłoszenia (poza US należy także przesłać odpowiednie zgłoszenie do KRS), stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników. Już sam ten fakt może okazać się czynnikiem zniechęcającym dla wielu przedsiębiorców, gdyż drobne, jak mogłoby się wydawać, przekroczenie terminu, może spowodować bardzo poważne skutki podatkowe.
Kolejnym czynnikiem, który sprawia, że spółka jawna jest rozwiązaniem odpowiednim jedynie dla przedsiębiorców odważnych i dbających o detale w prowadzonej przez siebie działalności jest fakt, iż przy tej formie prawnej wspólnicy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem osobistym. Mimo, iż odpowiedzialność wspólników ma charakter subsydiarny (egzekucja następuje w pierwszej kolejności z majątku spółki), to jednak ryzyko prowadzonej działalności jest dużo wyższe, niż chociażby przy spółkach kapitałowych. Ponadto, odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny (wierzyciel może pozwać każdego ze wspólników, niezależnie od tego, kto faktycznie zawinił). Na korzyść tej formy prowadzenia działalności może z kolei przemawiać możliwość stosowania uproszczonej księgowości (podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Na przeciwległym biegunie znajduje się ścieżka polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o. Istnieje w tym przypadku kilka opcji – od prostego przekształcenia sp.k. w nową spółkę z o.o., poprzez połączenie z dotychczasową sp. z o.o. czy formalną likwidację sp.k. i powołaniu dwóch odrębnych spółek z o.o. (operacyjnej i majątkowej). Niestety, spółki kapitałowe (do których należą sp. z o.o. i spółka akcyjna) posiadają osobowość prawną, zatem w tym przypadku nie unikniemy podwójnego opodatkowania. Wyłączona jednak będzie odpowiedzialność wspólników, gdyż to jedynie spółka z o.o. odpowiada za zobowiązania swoim majątkiem (w przypadku bezskuteczności egzekucji w pewnych przypadkach może jednak odpowiadać także jej zarząd). Niewątpliwą korzyścią prowadzenia działalności w formie sp. z o.o. będzie także – w przypadku posiadania statusu mikro-, małego lub średniego przedsiębiorcy – potencjalna możliwość skorzystania z tzw. „estońskiego CIT”, którym objęte będą pewne kategorie spółek kapitałowych (przy spełnieniu przez spółkę odpowiednich kryteriów: https://www.podatki.gov.pl/cit/estonski-cit/).
Spółka partnerska
Bardzo dobrym rozwiązaniem z podatkowego punktu widzenia jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę partnerską. Jest to również spółka osobowa, która nie została w żaden sposób objęta ustawą nowelizującą, zatem w przypadku jej zastosowania opodatkowanie będzie obejmowało jedynie PIT od zysków wspólników – partnerów (jako podatek liniowy 19% lub skalę podatkową 17%/32%). Można przy tej formie działalności stosować również uproszczoną księgowość (PKPiR). Jeśli zaś chodzi o odpowiedzialność partnerów, to co prawda jest ona z jednej strony solidarna (za zobowiązania, które wiążą się ze zwykłym funkcjonowaniem spółki, np. spłata kredytów, zobowiązania podatkowe) i osobista (partner odpowiada całym swoim majątkiem, zarówno obecnym, jak i przyszłym), zaś z drugiej – ograniczona (za błąd odpowiada ten partner, który go spowodował) oraz subsydiarna (najpierw egzekucja z majątku spółki, potem z majątku wspólników). Zatem kwestia odpowiedzialności jest tutaj uregulowana dużo korzystniej, niż w przypadku spółki jawnej, a podatek płacony jest wyłącznie na poziomie wspólników. Niestety, nie każdy będzie mógł prowadzić działalność w tej formie. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych, „Spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.”. Z kolei stosownie do treści art. 88 k.s.h., „Partnerami w spółce mogą być osoby uprawnione do wykonywania następujących zawodów: adwokata, aptekarza, architekta, inżyniera budownictwa, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, notariusza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty, radcy prawnego, rzecznika patentowego, rzeczoznawcy majątkowego i tłumacza przysięgłego.”. Jeśli więc wspólnicy w dotychczasowej spółce komandytowej nie posiadają odpowiednich uprawnień w zakresie wykonywania wolnego zawodu, bądź też działalność samej spółki nie koncentruje się na usługach świadczonych w ramach wykonywania wolnego zawodu, wówczas skorzystanie z formy prawnej spółki partnerskiej nie będzie możliwe.
Podział spółki komandytowej
Dla części przedsiębiorców, mimo zwiększonych obciążeń podatkowych, optymalną formą działalności nadal pozostanie spółka komandytowa. Zwłaszcza spółki komandytowe posiadające status małego podatnika powinny się zastanowić, czy nie będzie dla nich korzystniej pozostać przy obecnej formie prawnej. Zgodnie bowiem z obecnym stanem prawnym, stawkę CIT w wysokości 9% będzie można stosować do podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro (poprzedni limit wynosił 1 200 000 euro). Zatem w przypadku spółek komandytowych będących małymi podatnikami CIT od wypracowanego zysku najpierw zostanie odliczony CIT (9%), a następnie od pozostałej kwoty (91% zysku) zostaną odliczone kwoty na PIT wspólników. Dotychczas wspólnicy (os. fizyczne) składali bowiem deklaracje PIT-36 lub PIT-36L, w nowym stanie prawnym w pierwszej kolejności będzie trzeba złożyć CIT-8 (sp.k.), a dopiero po podziale ewentualnego zysku wspólnicy będą zobowiązani do złożenia własnych deklaracji PIT. Przy czym trzeba mieć także na uwadze, iż zarówno komplementarisz (zwykle sp. z o.o.) jak i komandytariusze, będą mieli możliwość zastosowania odliczeń. Komplementariusz będzie mógł odliczyć podatek zapłacony przez sp.k., jeśli zyski zostaną mu wypłacone nie później niż w ciągu 5 lat od daty ich powstania. Komandytariusze będą mogli odliczyć 50% swoich udziałów w zyskach, lecz nie więcej niż 60 000 zł w roku podatkowym. Jednakże zwolnienie to nie będzie obejmowało komandytariusza, który:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
- jest członkiem zarządu:
- spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
Pomimo tego, bardzo istotnym jest fakt, iż limit 60 000 zł zwolnienia jest odrębny dla każdej spółki. w której dana osoba jest komandytariuszem. Dlatego też, w przypadku prowadzenia działalności o bardzo szerokim zakresie, warto zastanowić się, czy korzystną strategią nie okaże się wyodrębnienie tych działalności w oparciu o kilka mniejszych spółek komandytowych. Taki podział jednak musi mieć racjonalne podstawy i wspólnicy muszą być przygotowani na odpowiednio przekonujące uzasadnienie podjętej decyzji. Może się ona bowiem okazać ryzykowna z fiskalnego punktu widzenia, gdyż organ podatkowy dopatrzy się w takim działaniu próby nielegalnego obejścia prawa i unikania opodatkowania.
Inne rozwiązania
Oprócz pewnych klasycznych rozwiązań, eksperci rozważają też różne inne kombinacje. Poza przekształceniem lub pozostawieniem sp.k. naturalną alternatywą wydaje się prosta likwidacja sp.k. i przejście poszczególnych wspólników na własną, jednoosobową działalność gospodarczą (względnie – zawarcie umowy spółki cywilnej). Wiąże się to jednak z nieograniczoną odpowiedzialnością majątkiem osobistym. Inną możliwością jest dalsze prowadzenie działalności w ramach sp.k. i przechodzenie na własną działalność w przypadku przekroczenia przez danego komandytariusza limitu zwolnienia 60 000 zł w danym roku obrotowym. Wariantem, który również pojawia się w analizach prawno-podatkowych jest przekształcenie sp.k. w spółkę komandytowo-akcyjną, przy zachowaniu spółki z o.o., będącej komplementariuszem w dotychczasowej sp.k. Rozwiązanie takie nie spowoduje uniknięcia podwójnego opodatkowania (gdyż sp.k.-a. już od dawna jest podatnikiem CIT), jednakże jest ono w pewnym sensie korzystne dla komplementariusza (odliczenie CIT od zysku, brak daniny solidarnościowej oraz możliwość skorzystania z tzw. „estońskiego CIT-u”). Wreszcie, istnieje możliwość zmiany umowy spółki komandytowej poprzez uczynienie obecnych komandytariuszy (osób fizycznych) komplementariuszami, zaś dotychczasowego komplementariusza (zwykle sp. z o.o.) – komandytariuszem. Zabieg ten jednak powinien być rozważany wyłącznie jako rozwiązanie czasowe, gdyż pomimo pozytywnych skutków podatkowych, niesie za sobą ryzyko związane nieograniczoną odpowiedzialnością majątkiem osobistym przyszłym komplementariuszy. Oprócz powyższych rozwiązań pojawiają się pomysły przekształcenia spółek komandytowych w jeszcze bardziej zaskakujący sposób (w proste spółki akcyjne – ta forma prawna na chwilę obecną nie funkcjonuje w Polsce, w spółdzielnie, czy nawet w fundacje). Wydaje się jednak, że tego typu rozwiązania są bardzo wątpliwe i ryzykowne z punktu widzenia kontroli organów podatkowych, a ponadto korzyści z nich płynące są znikome.
Podsumowanie
Uchwalenie ustawy nowelizującej jest z pewnością ogromnym ciosem uderzającym w polskich przedsiębiorców prowadzących swoją działalność w formie spółek komandytowych. Opodatkowanie tych form działalności CIT wydaje się całkowicie nieuzasadnione i nielogiczne (spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, zaś CIT jest zasadniczo podatkiem dochodowym od osób prawnych, w dodatku na gruncie Kodeksu spółek handlowych spółki komandytowe nie staną się spółkami kapitałowymi). Co więcej, przyjęta nowelizacja jawi się jako sprzeczna z konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej wyjątku z art. 22 Konstytucji RP (przepis ten stanowi, iż: „Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.”). Również sposób jej procedowania oraz tryb uchwalenia i przyjęty okres vacatio legis można uznać za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (zgodnie z art. 2 ustawy zasadniczej: „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.”).
Niemniej jednak w obecnej rzeczywistości legislcyjnej przedsiębiorcy muszą się szybko odnaleźć i podjąć niezwłoczne działania, aby nie narazić na niepotrzebne straty swoich firm. Pierwszym działaniem, którego podjęcie wydaje się zasadne w praktycznie każdym przypadku, będzie podjęcie uchwały wspólników o przesunięciu terminu objęcia spółki komandytowej CIT z 1 stycznia 2021 roku na 1 maja 2021 roku, co pozwoli przynajmniej przez 4 miesiące nowego roku na prowadzenie działalności w oparciu o dotychczasowy stan prawny. Jednocześnie jednak wspólnicy powinni wypracować strategię w zakresie dalszej wizji działalności, ustalając wspólne priorytety oraz dokonując porównania akceptowalnych opcji. Jest to zadanie niezwykle trudne, w dodatku odpowiedź na pytanie o kierunki dalszych działań nigdy nie będzie jednoznaczna, gdyż w tym przypadku przyjęte rozwiązanie zależy głównie od sytuacji danego przedsiębiorstwa. Dlatego też warto w tak ważnej kwestii skorzystać z profesjonalnej pomocy w zakresie oceny skutków podatkowych planowanego postępowania.