Krzysztof Wiączek
Wprowadzenie
Trudna sytuacja gospodarcza sprawia, że przedsiębiorcy nie zawsze dopełniają obowiązków podatkowych na nich ciążących. Dochodzi bowiem do sytuacji, gdy dana firma nie jest w stanie zapłacić danej należności podatkowej z uwagi na zdarzenia przez nią niezawinione, wynikające z siły wyższej. W innym przypadku przedsiębiorstwo może w przyszłości mieć możliwość zapłaty, jednak nie jest w stanie dokonać jej w terminie wynikającym z przepisów prawa. Wreszcie, niektóre organizacje mogą mieć problem nie z samą płatnością podatku, lecz z terminowością złożenia określonego dokumentu (np. deklaracji czy informacji o ewidencji VAT w postaci JPK). Polskie prawo podatkowe przewiduje takie sytuacje, dlatego też podatnicy mają możliwość skorzystania z kilku możliwości, do których przede wszystkim należy zaliczyć:
1. Umorzenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami);
2. Umorzenie odsetek podatkowych;
3. Odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej;
4. Rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej;
5. Odroczenie terminu złożenia deklaracji;
6. Odroczenie terminu do złożenia informacji o ewidencji VAT w postaci JPK.
W niniejszej analizie zostaną omówione elementy, jakie powinny być zawarte we wnioskach dotyczących powyższych spraw. Zostaną także udostępnione ogólne szablony takich wniosków.
Umorzenie zaległości podatkowej
Podstawę prawną do złożenia wniosku w tym zakresie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (o.p.). Przepis ten zawiera także inne możliwości w zakresie ubiegania się o ulgi, dlatego warto przytoczyć go w całości:
„§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
- odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
§ 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.”.
Co więcej, w przypadku przedsiębiorców mają zastosowanie pewne dodatkowe ograniczenia, zawarte w art. 67b § 1-3 o.p., zgodnie z którym:
„§ 1. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
- które nie stanowią pomocy publicznej;
- które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
- które stanowią pomoc publiczną:
- udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
- udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
- udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
- udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
- będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
- na szkolenia,
- na zatrudnienie,
- na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
- na restrukturyzację,
- na ochronę środowiska,
- na prace badawczo-rozwojowe,
- regionalną,
- udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.
§ 2. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.
§ 3. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.”.
Wracając jednak już stricte do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, trzeba wyraźnie zaznaczyć, iż stosownie do przepisu art. 67a § 2 o.p. obejmuje on zarówno kwotę samej zaległości podatkowej, jak i kwotę odsetek (wniosek o umorzenie jedynie odsetek jest odrębnym wnioskiem). Organem właściwym, do którego należy skierować pismo jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego (w przypadku podatków samorządowych będzie to właściwy wójt, burmistrz lub prezydent miasta). Co istotne, podatnik musi wykazać tutaj nie tylko fakt, że przedsiębiorstwo nie jest w stanie obecnie dokonać zapłaty świadczenia, lecz także, że zapłata nie będzie możliwa także w przyszłości (co uzasadnia brak wniosku o odroczenie zapłaty lub rozłożenie jej na raty, gdyż ulgi te nie spełnią w danym przypadku swojej funkcji poprzez ochronę ważnego interesu podatnika). Wniosek ma niestety charakter uznaniowy – tzn. organ podatkowy może go uznać w całości, częściowo (umorzyć tylko część przedmiotowej kwoty), jak również może odmówić przyznania ulgi. Rozstrzygając konkretną sytuację, naczelnik urzędu skarbowego (bądź organ wykonawczy gminy) winien kierować się spełnieniem przesłanki ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika składającego wniosek. Dlatego niezwykle ważnym jest, aby składając pismo uzasadnić je szczegółowo i przekonywująco, oraz przedstawić wszystkie istotne okoliczności sprawy (wraz z ich należytą dokumentacją). To podatnik (np. spółka) musi bowiem udowodnić, iż zarówno obecnie, jak i w przyszłości zapłata podatku nie będzie możliwa, zaś jego przymusowa egzekucja naruszy podstawy egzystencji firmy. We wniosku należy też wskazać, czy obecnie ubiega się o pomoc publiczną (a jeśli tak, to jaką oraz jakie jest jej przeznaczenia), a także przedstawić oświadczenie w zakresie wcześniej otrzymywanej pomocy.
Umorzenie odsetek podatkowych
Podstawą prawną skorzystania z tej instytucji jest również art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wniosek ten też również składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę przedsiębiorcy (a w sprawach podatków samorządowych do organu wykonawczego danej gminy, a więc wójta, burmistrza lub prezydenta miasta). Jest on bardzo podobny do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, dlatego rozważania z poprzedniego akapitu pozostają w tym zakresie aktualne. Jedyną różnicą jest fakt, iż przyznanie ulgi w tym zakresie nie umarza kwoty samej zaległości podatkowej (wniosek dotyczy bowiem jedynie odsetek). Ważnym orzeczeniem w kontekście umorzenia odsetek jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 roku (Sygn. akt II FSK 1598/17). W uzasadnieniu NSA przyjął tam, iż przesłanka „ważnego interesu podatnika” nie może być ograniczona wyłącznie do nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych wpływających na uniemożliwienie zapłaty należności podatkowej – powinny być tu uwzględniane takie faktory jak normalna sytuacja ekonomiczna, wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz ponoszone wydatki. Wobec tego organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia rzetelnej analizy sytuacji majątkowej wnioskodawcy, a także jego możliwości finansowych.
Odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej
Wniosek o odroczenie terminu płatności podatku różni się od wniosku o umorzenie tym, że zdaniem podatnika co prawda obecnie zapłata świadczenia nie jest możliwa, jednak będzie ona możliwa w przyszłości. Z drugiej strony ważny interes podatnika musi prowadzić do wniosku, iż niemożliwym jest zapłata tego podatku w ratach (a więc skorzystania z instytucji rozłożenia zaległości podatkowej na raty, o której mowa w dalszej części). Podstawę prawną do złożenia pisma w tej sprawie może być art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 o.p. (w zależności czy sprawa dotyczy podatku, którego termin zapłaty jeszcze nie upłynął, czy też powstałej już zaległości podatkowej). Wniosek może być także oparty na art. 48 § 1 o.p., wedle którego: „Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.”. Podobnie jak w przypadku wniosku o umorzenie, składa się go do naczelnika właściwego urzędu skarbowego (lub organu wykonawczego gminy). Co istotne, podobnie jak w przypadku wniosku o umorzenie, wniosek o odroczenie terminu płatności może dotyczyć zarówno całości kwoty, jak i jej części (np. samych odsetek). Należy też wskazać termin samego odroczenia, o które ubiega się przedsiębiorca (np. 3 miesiące). Istotne jest także przekonywujące uzasadnienie oraz szczegółowa dokumentacja wskazująca na jedynie czasową i niezawinioną niezdolność do zapłaty świadczenia. Zawsze jednak należy liczyć się z decyzją odmowną organu, ponieważ działa on w ramach uznaniowości. Oprócz tego należy także wskazać informacje dotyczące otrzymanej już pomocy publicznej oraz tej, o którą podatnik się aktualnie ubiega.
Rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej
Wniosek o rozłożenie na raty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.) lub zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.) jest bardzo podobny do wniosku o odroczenie terminu zapłaty świadczenia. Warto też w tym miejscu zasygnalizować, że o ile wnioski o umorzenie mogą dotyczyć wyłącznie powstałych już zaległości podatkowych bądź samych odsetek od tych zaległości, to wnioski o odroczenie terminu płatności czy rozłożenie na raty mogą obejmować zarówno kwoty podatków, których termin zapłaty jeszcze nie upłynął, jak i powstałe już zaległości podatkowe. Pismo w sprawie rozłożenia na raty również składa się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego bądź – w sprawach podatków samorządowych – do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. We wniosku o rozłożenie na raty podatnik musi wskazać liczbę rat, na którą chce, aby organ rozłożył kwotę podatku/zaległości (żądanie to jednak nie ma charakteru wiążącego, organ może np. ustalić w decyzji pozytywnej mniejszą liczbę rat). Trzeba też podkreślić, iż jeśli chodzi o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, należy dokonywać płatności ratalnych wraz z odsetkami, zgodnie z terminami określonymi w decyzji. Jeśli podatnik nie zapłaci którejkolwiek z rat, wówczas terminem zapłaty całej zaległości pozostanie dzień sprzed podjęcia decyzji. We wniosku o rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej, podobnie jak we wnioskach poprzednich, trzeba poinformować organ o pomocy publicznej, którą wnioskodawca już uzyskał lub/i o którą obecnie się ubiega.
Odroczenie terminu do złożenia deklaracji
Jak powszechnie wiadomo, składanie deklaracji jest jednym z głównych obowiązków płatników i podatników. Mimo iż nie jest on sam w sobie związany z zapłatą na rzecz fiskusa określonej kwoty pieniężnej, to jednak za niedochowanie tego obowiązku grozi odpowiedzialność karno-skarbowa. Niedochowaniem obowiązku jest nie tylko całkowity brak złożenia deklaracji, lecz również złożenie jej po terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Jak stanowi art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego: „Karze określonej w § 3 (grzywna do 720 stawek dziennych) podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia lub wbrew obowiązkowi nie składa ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub składa je niezgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego.”. Z kolei płatnik może odpowiadać na podstawie art. 79 § 2 KKS, wedle którego:
„§ 1. Płatnik lub inkasent, który nie wyznacza w wymaganym terminie osoby, do której obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, lub nie zgłasza właściwemu miejscowo organowi podatkowemu wymaganych danych takiej osoby,
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
§ 2. Tej samej karze podlega płatnik, który nie składa w terminie deklaracji.”.
Jeśli jednak zaistnieją jakieś wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające sporządzenie lub/i złożenie deklaracji w ustawowym terminie, przedsiębiorca może złożyć wniosek o odroczenie terminu oraz wykazać przy tym w uzasadnieniu obiektywne przesłanki niemożności dokonania czynności (np. choroba księgowej odpowiedzialnej za sporządzenie dokumentu). Podstawą prawną jego złożenia jest przywoływany już uprzednio art. 48 § 1 o.p. Ważne jest przy wskazanie wnioskowanej dziennej daty odroczenia (która nie jest oczywiście wiążąca dla organu), jak również dołączenie stosownej dokumentacji potwierdzającej przywoływane okoliczności. Wydaje się jednak, że najistotniejszą kwestią jest termin złożenia wniosku. Musi on bowiem wpłynąć do organu (którym jest co do zasady naczelnik urzędu skarbowego) przed upływem terminu złożenia danej deklaracji. Jeśli bowiem termin ten upłynie, organ nie będzie mógł nawet merytorycznie go rozpatrywać. Warto też podkreślić, iż w przypadku uzyskania decyzji pozytywnej skutkującej odroczeniem terminu do złożenia deklaracji, termin płatności podatku z nią związany również ulega odroczeniu na wskazany w rozstrzygnięciu okres. Jednakże w przypadku braku złożenia deklaracji oraz nieuiszczenia świadczenia w dodatkowym terminie, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, które zostaną naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu odroczonego terminu do złożenia deklaracji do dnia rzeczywistej zapłaty należności.
Odroczenie terminu do złożenia informacji o ewidencji VAT w postaci JPK
Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT:
„Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
- rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
- kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
- kontrahentów;
- dowodów sprzedaży i zakupów.
Niezłożenie takiej informacji w terminie, podobnie jak w przypadku deklaracji, może skutkować odpowiedzialnością karno-skarbową. Jak wynika z art. 80 § 1 KKS, „Kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych.”. W sytuacji jednak gdy podatnik przed upływem ustawowego terminu złoży wniosek o jego odroczenie, istnieje możliwość zniwelowania dla niego negatywnych skutków w tym zakresie. Uzasadnienie takiego pisma zasadniczo nie różni się modelowo od uzasadnienia wniosku o przesunięcie terminu do złożenia deklaracji – należy wskazać dlaczego dokonanie czynności przed upływem konkretnej daty nie jest możliwe oraz odpowiednio to wykazać. Istotną różnicą jest organ, do którego należy skierować wniosek – nie jest nim bowiem urząd skarbowy, a Minister Finansów.
Podsumowanie
Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią dla przedsiębiorców jedną z bardziej korzystnych grup instytucji prawa podatkowego, pozwalających na uniknięcie odpowiedzialności za niedokonanie określonej czynności w terminie. Nie należy ich mylić z ulgami podatkowymi, wynikającymi ze szczególnych ustaw podatkowych (ulgi w spłacie zobowiązań dotyczą generalnie obowiązków podatkowych i wynikają z Ordynacji podatkowej, będącą podstawową ustawą, na której opiera się polski system podatkowy). Równie istotna jest jednak wiedza co do tego, jak prawidłowo ubiegać się o konkretną ulgę, a – co za tym idzie – jak przygotować i złożyć przekonywujący wniosek, który uzyska akceptację konkretnego organu podatkowego. We wszystkich z wyżej wymienionych spraw nie można jednak zagwarantować pozytywnego rozpatrzenia, nawet jeśli w danej sytuacji pismo jest zasadne z obiektywnego punktu widzenia. Organy działają bowiem w ramach uznania administracyjnego, zaś przesłanka „ważnego interesu podatnika” jest nieostra (choć pewne wytyczne daje w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza NSA). Na koniec warto zasygnalizować, iż decyzja odmowna danego organu jeszcze nie zamyka definitywnie sprawy – można od niej złożyć odwołanie do organu drugiej instancji. W sytuacji wydania decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego, odwołanie należy wnieść do właściwego dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaś w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wójta, burmistrza lub prezydenta miasta (w sprawach podatków samorządowych) – właściwym organem odwoławczym będzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO). W przypadku wydania decyzji przez Ministra Finansów, odwołanie nie będzie przysługiwało, gdyż minister nie posiada nad sobą organu wyższego stopnia. Można jednak w takim przypadku złożyć do niego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (jest to środek zaskarżenia zastępczy w stosunku do odwołania). Jeśli niekorzystna dla podatnika decyzja zostanie utrzymana w drugiej instancji (przez co stanie się decyzją ostateczną), można zaskarżyć ją skargą do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszczynając tym samym postępowanie sądowo-administracyjne.
Źródła:
P. Smoleń (red.), W. Wójtowicz (red.) i in., Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017.
A. Hołda (red.), Instrukcje księgowe i podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020.
K. Brzozowska (red.), Wzory dokumentów dla biur rachunkowych. Podatki, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka, Warszawa 2020.